Oggetto: Nuove disposizioni in tema di tracciabilità del pagamento e fatturazione delle cessioni di carburanti – Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 8/E/ e 13/E del 2018.

1. Premessa

La legge di bilancio 2018 (Legge n. 205 del 27 dicembre 2017, art. 1, commi 922 e 923) ha previsto, con decorrenza 1° luglio 2018, che la deducibilità dal reddito del costo e la detraibilità dell’imposta sul valore aggiunto relativa all’acquisto di carburanti e lubrificanti destinati ad aeromobili, natanti da diporto e veicoli stradali a motore sia subordinato all’utilizzo di forme di pagamento tracciato. La medesima disposizione ha inoltre previsto che tali cessioni verso soggetti passivi Iva fossero documentate da fattura elettronica.

Tuttavia, l’art. 1 del D.L. n. 79 del 28.06.2018 (pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 148 del 28.06.2018 ed in vigore dal giorno successivo) ha disposto la proroga dal 1° luglio 2018 al 1° gennaio 2019 del suddetto termine di entrata in vigore del solo obbligo di emissione della fatturazione elettronica per la cessione di carburanti per autotrazione nei confronti di soggetti titolari di partita Iva presso gli impianti stradali di distribuzione, in modo da uniformarlo a quanto previsto dalla normativa generale sulla fatturazione elettronica tra privati.

Con la presente si forniscono i primi chiarimenti in merito alle novità introdotte dalla Legge di Bilancio 2018 sopra richiamate, richiamando le circolari n. 8/E e n. 13/E pubblicate rispettivamente il 30/04/2018 e il 2/07/2018 dell’Agenzia delle Entrate, in attesa per talune delle suddette novità che l’adempimento diventi attuale.

2. Forme di pagamento ammesse per gli acquisti di carburanti e lubrificanti ai fini della deducibilità dal reddito e di detraibilità IVA – Provvedimento n. 73203/2018 e circolare n. 8/E/2018 dell’Agenzia delle Entrate

Con l’introduzione del comma 1-bis all’articolo 164, Tuir nonché con l’integrazione della lettera d), comma 1 dell’articolo 19-bis1, D.P.R. 633/1972 viene di fatto previsto, rispettivamente:

• ai fini della deducibilità del costo dal reddito d’impresa e di lavoro autonomo
• ai fini della detraibilità dell’IVA

che i pagamenti degli acquisti di carburante devono essere effettuati esclusivamente attraverso forme di pagamento considerate “tracciate”.

In particolare il legislatore ha individuato quali forme di pagamento c.d. “tracciate” le «carte di credito, carte di debito o carte prepagate emesse da operatori finanziari soggetti all’obbligo di comunicazione previsto dall’articolo 7, sesto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605» (così, con identica formulazione, l’articolo 1, comma 922 della legge n. 205 del 2017, nonché il successivo comma 923 prima parte).

Il Legislatore ha altresì demandato al direttore dell’Agenzia delle Entrate l’individuazione di qualsiasi «altro mezzo ritenuto parimenti idoneo» (cfr. l’articolo 1, comma 923, ultima parte, della legge di bilancio 2018).

Dapprima con provvedimento n. 73203 del 4/04/2018 del Direttore dell’Agenzia delle Entrate e successivamente con la circolare n. 8/E del 30/04/2018 dell’Agenzia delle Entrate sono stati, quindi, individuati gli ulteriori mezzi di pagamento ritenuti idonei a provare l’avvenuta effettuazione delle operazioni di acquisto di carburanti e lubrificanti per autotrazione ai fini della relativa detraibilità dell’Iva ai sensi dell’art. 19-bis 1, comma 1, lett. d) del D.P.R. n. 633/72.

Nello specifico il provvedimento in esame ha individuato i seguenti mezzi di pagamento ritenuti idonei dal legislatore:

1. gli assegni, bancari e postali, circolari e non, nonché i vaglia cambiari e postali di cui, rispettivamente, al regio decreto 21 dicembre 1933, n. 1736 e al decreto del Presidente della Repubblica 14 marzo 2001, n. 144, con successive modificazioni e integrazioni;
2. quelli elettronici previsti all’articolo 5 del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82, secondo le linee guida emanate dall’Agenzia per l’Italia Digitale con determinazione 22 gennaio 2014, n. 8/2014, punto 5, tra cui, a titolo meramente esemplificativo:
   • addebito diretto;
   • bonifico bancario o postale;
   • bollettino postale;
3. carte di debito, di credito, prepagate ovvero di altri strumenti di pagamento elettronico disponibili, che consentano anche l’addebito in conto corrente.

Il provvedimento ha affermato, inoltre, che i medesimi mezzi di cui alle precedenti lettere a) e b) sono idonei a consentire la deducibilità della spesa ai sensi del TUIR, essendo, come sopra detto, gli strumenti di pagamento di cui alla precedente lett. c), già richiamanti dall’art. 1, comma 922, della L. n. 205/2017.

Saranno considerati ulteriormente validi sistemi, comunque denominati, di carte (ricaricabili o meno), nonché di buoni, che consentono al cessionario l’acquisto esclusivo di carburanti con medesima aliquota IVA, quando la cessione/ricarica, documentata dalla fattura elettronica di cui all’articolo 1, comma 917, della legge n. 205 del 2017, sia regolata con gli stessi strumenti di pagamento sopra richiamati.

Ai fini della deducibilità del costo e detrazione dell’iva, secondo la circolare n. 8/E dell’Agenzia, il pagamento “tracciabile” è richiesto per tutti i tipi di carburante e pertanto è irrilevante:

• il veicolo di riferimento, da intendersi non solo i veicoli indicati nell’art. 164, comma 1, del TUIR (autovetture e autocaravan, ciclomotori e motocicli, veicoli ad uso pubblico), ma anche gli autocarri, i trattori agricoli e forestali in uso esclusivo o promiscuo;
• a prescindere dal soggetto passivo che procede al relativo acquisto (professionista, autotrasportatore, imprenditore, ecc. …).

Resta fermo il rispetto di ulteriori requisiti fissati dal TUIR, che consentono la deducibilità dei costi e degli altri componenti negativi di redditi, tra i quali l’inerenza, la competenza e la congruità del costo sostenuto.

Va osservato che il mancato rispetto di tale adempimento, e quindi l’effettuazione di pagamenti mediante contante, avrà un effetto solamente in capo al soggetto cessionario, in quanto al medesimo viene preclusa la possibilità di dedurre il costo e/o detrarre l’iva, ben potendo, invece, il soggetto cedente ricevere pagamenti in contanti, beninteso, sempre nel rispetto della normativa antiriciclaggio di cui all’art. 49 del D.Lgs. n. 231/2007.

Nella tabella n. 1, allegata, sono evidenziati, in relazione al diverso utilizzo del carburante, gli adempimenti richiesti ai fini della deduzione del costo e/o detraibilità dell’iva.

Nella circolare Assonime n. 17/2018 è stato evidenziato che in virtù del riferimento alle “…spese per carburante per autotrazione…”. l’obbligo di utilizzare strumenti di pagamento tracciabili, ai fini di poter detrarre l’IVA e dedurre costo, non si estende a fattispecie diverse, come, ad esempio:

• l’acquisto di carburanti e lubrificanti destinati ad aeromobili e a natanti da diporto di cui alla lettera d), del comma 1, dell’art. 19-bis 1 del D.P.R. n. 633/1972;
• l’acquisto di servizi di locazione, noleggio e simili relativi a veicoli stradali a motore;
• l’acquisto di servizi di custodia, manutenzione, riparazione e impiego di tali veicoli;
• l’acquisto del servizio di transito stradale.

2.1 Casi particolari di pagamento di carburanti e lubrificanti per uso autotrazione

Con le circolari nn. n. 8/E e 13/E nonché il Provvedimento n. 73203/2018 l’Agenzia delle Entrate ha fornito i primi chiarimenti operativi sull’applicazione delle disposizioni introdotte dalla Legge di Bilancio 2018 come sopra anticipate. In particolare la circolare e il provvedimento si sono soffermati sulle peculiarità di alcuni strumenti di pagamento di cui al precedente elenco.

2.1.1 Pagamento mediante carte utilizzate nei contratti di Netting

Anche nelle ipotesi in cui, sulla base di specifici accordi, il pagamento avvenga in un momento diverso rispetto a quello della cessione, come accade, ad esempio, per le carte utilizzate nei contratti c.d. di “netting”, laddove il gestore dell’impianto di distribuzione si obbliga verso la società petrolifera ad effettuare cessioni periodiche o continuative in favore dell’utente, il quale utilizza, per il prelievo, un sistema di tessere magnetiche rilasciate direttamente dalla società petrolifera. Il provvedimento afferma, infatti, che tale sistema è da considerarsi valido anche a seguito delle novità introdotte dalla legge di bilancio 2018 in tema di cessioni di carburanti, ma solo qualora i rapporti tra gestore dell’impianto di distribuzione e società petrolifera, nonché tra quest’ultima e l’utente, siano regolati con gli strumenti di pagamento indicati nelle lettere a) e b) di cui al punto elenco del paragrafo n. 2.1.

2.1.2 Pagamento mediante carte e buoni carburante

Tra i mezzi idonei di pagamento vengono richiamati anche i buoni carburante, sia monouso che multiuso, quando la cessione/ricarica della carta, sia regolata con gli strumenti di pagamento di cui alle di cui al precedente paragrafo 2.1., sintetizzando le caratteristiche come segue:

• nel caso di buono monouso, che consente al possessore di rifornirsi presso un impianto stradale di distribuzione gestito dalla medesima compagnia e rifornirsi di carburante secondo l’accordo tra le parti, l’operazione è necessariamente documentata tramite emissione di una fattura elettronica al momento della cessione/ricarica;
• se si tratta, invece, di buono multiuso, che consente di rifornirsi presso più impianti gestiti da diverse compagnie o da singoli imprenditori, ovvero di acquistare più beni o servizi, si ha un documento di legittimazione, la cui cessione non è soggetta da IVA e, conseguentemente, nemmeno ad obbligo di fatturazione.

In entrambi i casi l’impresa o il professionista riceverà, già a partire dal 1° luglio 2018, la fattura elettronica direttamente dalla compagnia petrolifera, emittente delle carte e dei buoni, a cui il gestore del distributore addebiterà le forniture effettuate al beneficiario/titolare della carta o buono.

2.1.3 Pagamento mediante carte di credito, di debito e prepagate

La circolare chiarisce che il Provvedimento n. 73203/2018 nel richiamare tra gli strumenti di pagamento idonei carte di debito, di credito, prepagate ovvero di altri strumenti di pagamento elettronico disponibili, che consentano anche l’addebito in conto corrente, ha ritenuto considerare come idonei anche i pagamenti effettuati con carte di debito, di credito, prepagate emesse sia da operatori soggetti all’obbligo di comunicazione di cui all’art. 7, sesto comma, del D.P.R. n. 605/1973 sia da operatori non tenuti a tale comunicazione.

La circolare specifica, inoltre, che sono da considerarsi validi anche i pagamenti non effettuati direttamente dal soggetto passivo di imposta ma allo stesso riferiti in via mediata. A titolo puramente chiarificatore e non esaustivo la circolare riporta le casistiche che seguono.

2.1.4  Pagamento in via mediata (acquisti del dipendente)

Il rifornimento di carburante relativo ad un’autovettura aziendale (anche se concessa in uso promiscuo) effettuato dal lavoratore dipendente durante una trasferta e dallo stesso pagato con carta di credito/debito o prepagata propria, sarà comunque deducibile dal reddito di impresa (o di lavoro autonomo), purché il rimborso della spesa al dipendente venga effettuato secondo modalità tracciate di cui al precedente paragrafo 2.1, quale ad esempio il bonifico bancario.

Viceversa nell’ipotesi di rimborso chilometrico effettuato ai dipendenti e/o collaboratori per l’uso dell’auto propria nell’effettuazione di trasferte aziendali la norma sui pagamenti tracciati, prevista dal comma 1-bis dell’art. 164 del TUIR, non dovrebbe scattare dal momento che la deduzione di questi costi è consentita in forza di una diversa disposizione ed in particolare del comma 3, dell’art. 95 del TUIR.

2.1.5  Pagamento tramite dispositivi elettronici vari

Anche il rifornimento di carburante pagato tramite l’uso di servizi quali il pagamento con card, dispositivi elettronici vari o tramite applicazioni smartphone/tablet con addebito diretto sul c/c al momento dell’acquisto o in un momento successivo ovvero che attingono da una provvista periodicamente ricostituita in ragione del consumo sarà deducibile se il pagamento degli strumenti di cui sopra avviene tramite l’utilizzo di mezzi di pagamento considerati tracciati in base al provvedimento n. 73203/2018 suindicato (precedente paragrafo 2.1).

3. Nuove modalità di fatturazione elettronica delle cessioni di carburanti

La Legge di Bilancio 2018 ha anche previsto, a decorrere dal 1° luglio 2018 (termine in parte posticipato al 1° gennaio 2019 come di seguito indicato), nuove modalità di fatturazione delle “… cessioni di benzina o di gasolio destinati ad essere utilizzati come carburanti per motori per uso autotrazione…” nonché per le “…prestazioni rese da soggetti sub-appaltatori e subcontraenti della filiera delle imprese nel quadro di un contratto di lavori, servizi o forniture stipulato con un’amministrazione pubblica…”.

3.1 Soggetti obbligati

In tema di cessioni di carburanti, l’obbligo di documentare dal 1° luglio 2018 tali cessioni con fattura elettronica riguarda tutte le cessioni effettuate tra soggetti passivi Iva.

Tale obbligo riguarda i soggetti appartenenti alla c.d “filiera dei carburanti” (imprese petrolifere, grossisti, intermediari, ecc.) o nell’ambito degli acquisti di carburanti effettuati dai soggetti IVA, presso gli impianti stradali di distribuzione, in esecuzione dei contratti di “netting” stipulati con le imprese petrolifere; in tali casi, peraltro, come si illustrerà in seguito, per detrarre l’IVA e dedurre il costo ai fini fiscali, oltre al possesso della fattura elettronica, è necessario che il pagamento dei carburanti sia stato effettuato con mezzi tracciabili.

Ai fini dell’emissione della fattura elettronica, la Circolare n. 13/E ha chiarito che le cessioni di gasolio e benzina destinati ad essere utilizzati come carburanti per motori ad uso autotrazione [in sedi diverse dagli impianti di distribuzione stradale], effettuati entro il 30/06/2018 ma documentate con emissione di fattura differita dal 1/07/2018 ed entro il 15/07/2018 dovranno essere emesse in formato elettronico ed inviate tramite lo SdI.

Come ricordato in premessa, con il D.L. n. 79/2018, si è posticipata al 1° gennaio 2019, invece, l’introduzione della fatturazione elettronica obbligatoria per le cessioni di carburante per autotrazione effettuate presso gli impianti stradali di distribuzione a soggetti IVA.

La norma di rinvio non interessa le cessioni di carburanti e lubrificanti per autotrazione effettuate nei confronti di soggetti che agiscono al di fuori dell’esercizio di imprese arti o professioni (ad esempio gli acquisti di carburanti effettuati dai consumatori privati). Queste operazioni, escluse dall’obbligo di certificazione con scontrino o ricevuta fiscale ai sensi dell’art. 2, comma 1, lett.b), del D.P.R. n. 696/1996, dal 1° luglio 2018 saranno comunque soggette all’obbligo di memorizzazione elettronica e alla trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi all’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli.

Con il provvedimento del 28 maggio 2018, n. 106701, l’Agenzia delle Entrate e l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli hanno definito le regole che devono essere adottate dai gestori di distributori di carburanti a elevata automazione per comunicare i dati relativi ai corrispettivi giornalieri delle cessioni di benzina e gasolio.

Non è altresì obbligatoria l’emissione della fattura elettronica per cessioni di carburante da e verso soggetti comunitari ed extracomunitari, nonché ai sensi dell’art. 7 del D.P.R. n. 633/72 di coloro che risiedono nei comuni di Livigno e Campione di Italia. Tali operazioni saranno comunque oggetto di apposita comunicazione telematica a parte, ovvero fino al 31/12/2018 con la comunicazione c.d. “Spesometro”.

Non dovrebbero, inoltre, essere oggetto di fattura elettronica le cessioni di carburante da o verso i soggetti residenti nella Repubblica di San Marino o Città del Vaticano. Sul punto si attendono conferme.

3.2 Carburanti soggetti all’obbligo

Per l’identificazione dei carburanti a cui si applica la disposizione, in assenza di specifiche precisazioni in merito, si può far riferimento ai chiarimenti di cui alla Circolare del Ministero e delle Finanze n. 205/1998 nella quale vengono ricompresi tra i carburanti per autotrazione:

• benzina normale;
• benzina super;
• benzina verde;
• miscela di carburante e lubrificante;
• gasolio;
• gas metano;
• GPL

L’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 13/E/2018 nell’identificare con puntualità le tipologie di benzina e gasolio da riportare nella fattura elettronica indica i seguenti codici di riferimento:

• 27101245 – vendita benzina senza piombo ottani => 95 e < 98;
• 27101249 – vendita benzina senza piombo ottani => 98;
• 27101943 – vendita olii da gas aventi tenore, in peso, di zolfo inferiore o uguale a 0,001%;
• 27102011 – vendita olio da gas denaturato tenore in peso di zolfo nell’olio da gas =< 0,001%.

Per esplicita previsione nella circolare n. 8/E/2018, già citata, fino al 31/12/2018 sono esclusi dall’obbligo di emissione di fattura elettronica le cessioni relative a benzina e gasolio per motori che fanno parte dei gruppi elettrogeni, impianti di riscaldamento, attrezzi vari, utensili da giardinaggio in quanto carburanti destinati non per autotrazione. Inoltre, la circolare n. 13/E del 2/07/2018 ha escluso le cessioni di benzina e gasolio destinati all’uso di motori diversi da quelli impiegati nei veicoli, quali ad esempio i rifornimenti di carburanti per aeromobili e imbarcazioni nonché le cessioni destinate ad essere utilizzati per veicoli agricoli di varia tipologia (tra cui trattori agricoli e forestali).

Per tali carburanti e tale tipologia di utilizzo l’operazione potrà essere documentata con le modalità finora in uso, ovvero, facoltativamente, anche mediante emissione della fattura elettronica. Resta fermo che a decorre dal 1° gennaio 2019 anche per tali operazioni vigerà l’obbligo di documentazione esclusivamente con fattura elettronica.

Nel caso in cui, al momento della cessione, non vi sia certezza in ordine alla tipologia e al possibile utilizzo del carburante, la circolare n. 13/E/2018 precisa che occorrerà procedere comunque all’emissione della fattura elettronica.

3.3 Contenuto della fattura elettronica

Riguardo al contenuto della fattura elettronica, la circolare n. 8/E, nel ricordare che nella stessa devono essere obbligatoriamente presenti i dati di cui agli artt. 21 e 21-bis del d.p.r. n. 633 del 1972, evidenzia che, a differenza di quanto previsto per la compilazione della scheda carburante, tra gli elementi obbligatori non sono compresi quelli atti a individuare il veicolo (es. targa, modello, casa costruttrice, etc.).

Sebbene l’Agenzia delle entrate ritenga, dunque, corretta la fattura elettronica priva degli estremi identificativi del veicolo, subordina, però, con effetto dal 1° gennaio 2019 la deducibilità del costo del carburante ai fini delle imposte sui redditi all’indicazione di tali dati nella fattura. Ai fini dell’indicazione nella fattura elettronica della targa dei veicoli, quindi, le specifiche tecniche allegate al provvedimento n. 89757 del 30 aprile 2018 (aggiornate al 22 giugno 2018) precisano che la stringa “TARGA” deve essere inserita nel campo “TipoDato”, mentre la targa del mezzo per il quale si effettua il rifornimento va indicata nel campo “RiferimentoTesto”.

L’Agenzia Dogane e Monopoli, con la nota n. 64837/RU del 7 giugno 2018, ha chiarito che, al fine di usufruire, da parte degli autotrasportatori, del rimborso dell’accisa sul gasolio consumato, di cui all’art. 24-ter del decreto legislativo n. 504 del 1995, gli esercenti attività di trasporto devono richiedere il rilascio della fattura, ancorché in formato elettronico, con l’indicazione della targa del veicolo rifornito di gasolio.

Sempre nella circolare n. 8/E, con riferimento, all’emissione di fatture elettroniche di modesto importo, si è riconosciuto che, a norma dell’articolo 6, comma 1, del D.P.R. n. 695/1996, qualora vengano emesse, nel corso del mese, nei confronti dello stesso soggetto, fatture di importo inferiore a 300 euro, in luogo di ciascuna fattura potrà essere annotato nei registri IVA un documento riepilogativo, nel quale dovranno essere indicati i numeri delle fatture cui si riferisce l’ammontare complessivo imponibile delle operazioni e l’ammontare dell’imposta, distintamente secondo l’aliquota applicata.

Pertanto, nonostante il posticipo dell’obbligo di fatturazione elettronica, dal 1° luglio 2018, il pagamento per gli acquisti di carburante per autotrazione con mezzi “tracciabili” [quali carte di credito, carte di debito, altre carte di pagamento ovvero bonifici, assegni o l’addebito diretto su conto corrente (provv. Agenzia delle Entrate n. 73203/2018), come indicato ai paragrafi 2.1 e 2.2 precedenti] è condizione per dedurre il costo dalle imposte sui redditi e detrarre l’IVA delle spese per carburanti. Nella “tabella allegato n. 2” è evidenziata, in base alla data di effettuazione dell’operazione, la documentazione richiesta.

Giova evidenziare, peraltro, che i soggetti passivi IVA potranno detrarre l’IVA e dedurre il costo afferente al carburante esclusivamente se utilizzeranno pagamenti tracciati, rendendo la c.d. Scheda Carburante del tutto superflua.

Resta ferma la possibilità di continuare a documentare l’acquisto mediante l’utilizzo della Scheda Carburante per gli acquisti di carburante effettuati dopo il 30 giugno 2018, ma l’utilizzo facoltativo di tale documento nel periodo 01/07/2018 – 31/12/2018, senza l’effettuazione di un pagamento tracciato, non consentirà più, ovviamente, di detrarre l’IVA e dedurre il costo afferente al carburante.

Infine, si ritiene opportuno evidenziare che ai fini della determinazione della base imponibile IRAP si attendono chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate, poiché la legge di bilancio 2018 non ne fa alcun esplicito riferimento.

Alessandro Antonelli