Oggetto: Semplificazione degli adempimenti per l’avvio della Fatturazione Elettronica – Decreto Legge n. 119/2018 (c.d. Decreto Fiscale) pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 247 del 23/10/2018.
1. Premessa
Gli articoli da 10 a 15 del D.L. n. 119/2018 (pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 247 del 23/10/2018), di seguito anche “decreto fiscale”, hanno introdotto alcune importanti modifiche in tema di fatturazione elettronica rese necessarie al fine di semplificare le tempistiche di fatturazione e di adeguare le procedure di registrazione delle fatture in vista dell’obbligo generalizzato, dal 1° gennaio 2019, di fatturazione elettronica di tutte le operazioni rilevanti ai fini Iva intervenute nei rapporti sia B2B che B2C.
In particolare il decreto prevede:
- per il primo semestre solare del 2019 la non applicazione delle sanzioni per coloro che emettono (e trasmettono) con ritardo la fattura elettronica, a condizione che il ritardo non impedisca di computare l’operazione nella liquidazione corretta. Se si slitta alla liquidazione del periodo successivo la sanzione è comunque ridotta al 20%;
- a decorrere dal secondo semestre solare del 2019 un termine di dieci giorni dall’effettuazione dell’operazione per l’emissione della fattura, con necessità di indicare nel documento la data di effettuazione per il caso in cui i due momenti non coincidono;
- un termine più ampio per la registrazione delle fatture emesse;
- la soppressione dell’obbligo di numerazione delle fatture di acquisto;
- la modifica all’articolo 1 del D.P.R. n. 100/1998 finalizzata a stabilire che il cessionario può anticipare la detrazione al periodo di liquidazione in cui si è verificata l’esigibilità, se riceve la fattura in tempo utile;
- la soppressione dell’obbligo di fatturazione elettronica per i soggetti non residenti identificati in Italia, che allinea il dato normativo all’autorizzazione della UE.
Di seguito illustrano le principali novità introdotte dal decreto suindicato, con riserva di fornire eventuali ulteriori approfondimenti non appena saranno resi disponibili chiarimenti ufficiali da parte dell’Amministrazione finanziaria.
2. Semplificazioni per l’avvio della fatturazione elettronica – (art. 10 del D.L. n. 119/2018)
Come noto, a partire dal 1 gennaio 2019, potranno essere emesse soltanto fatture elettroniche attraverso il Sistema di Interscambio per documentare le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate tra soggetti residenti o stabiliti nel territorio dello Stato, sia nell’ambito dei rapporti tra due operatori IVA (operazioni B2B, cioè Business to Business), sia per le cessioni/prestazioni effettuate verso un consumatore finale (operazioni B2C, cioè Business to Consumer).
Sono esonerati dal predetto obbligo coloro che rientrano nel regime forfetario agevolato o che continuano ad applicare il regime fiscale di vantaggio.
Sul punto, gli operatori del mercato hanno più volte manifestato difficoltà a rispettare i tempi, estremamente stringenti, di trasmissione delle fatture elettroniche, soprattutto se immediate e quindi da emettere entro le ore 24 del giorno in cui l’operazione si considera effettuata. Ciò, in quanto:
- la fattura deve essere emessa al momento di effettuazione dell’operazione e di esigibilità dell’imposta, secondo la previsione degli articoli 6 e 21, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972;
- la fattura elettronica, si ha per emessa all’atto della sua consegna, spedizione o trasmissione o messa a disposizione del cessionario o committente (così art. 21, comma 1, ultimo periodo, del D.P.R. n. 633/1972), trasmissione che, come detto, a partire dal 1° gennaio 2019, potrà avvenire solo mediante il “sistema di interscambio” (SdI).
L’Agenzia delle entrate, con la circolare n. 13/E del 2 luglio 2018, aveva già chiarito che, in fase di prima applicazione delle nuove disposizioni, il file fattura, predisposto nel rispetto delle regole tecniche previste dal provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate del 30 aprile 2018, ed inviato con un minimo ritardo, comunque tale da non pregiudicare la corretta liquidazione dell’imposta, non avrebbe costituito una violazione punibile.
In tale ottica, al fine di trovare una soluzione più strutturata alle criticità rappresentate, l’art. 10 del decreto fiscale ha attenuato gli effetti prodotti dagli eventuali errori compiuti – sia dal cedente che dal cessionario – nel primo semestre 2019 (e quindi sino al 30 giugno 2019), disapplicando del tutto le sanzioni[1], quando il ritardo non comporta un effetto sostanziale sulla liquidazione dell’imposta di periodo (mensile o trimestrale), ovvero riducendone la misura (al 20 per cento) laddove l’errore incida sulla liquidazione solo da un punto di vista temporale (quando la fattura, emessa tardivamente, partecipa alla comunque alla liquidazione periodica del mese o trimestre successivo) e non anche nel quantum.
Pertanto, l’operatore potrà avere ampio margine di tempo per trasmettere la fattura elettronica al Sistema di interscambio, fermo restando che la data della fattura dovrà corrispondere alla data di effettuazione dell’operazione.
Così, ad esempio:
- la fattura relativa a una cessione di beni consegnati il 20/01/2019 potrà essere emessa e trasmessa elettronicamente entro il 15/02/2019 con versamento dell’eventuale Iva a debito entro il 16/02/2019 senza applicazione di sanzioni;
- la fattura relativa a una cessione di beni consegnati il 20/01/2019 potrà essere emessa e trasmessa elettronicamente entro il 15/03/2019 con versamento dell’eventuale Iva a debito dopo il 16 febbraio 2019 ma entro il 16 marzo 2019 beneficiando della sanzioni ridotte al 20%.
Le attenuazioni previste dalla norma si applicano anche con riferimento al cessionario/committente che abbia erroneamente detratto l’imposta in assenza di una fattura elettronica, lo stesso sarà indenne dalle sanzioni se il documento è emesso anche avvalendosi della regolarizzazione disposta dall’articolo 6, comma 8, del D.Lgs. n. 471 del 1997 entro i termini della propria liquidazione periodica; sarà invece soggetto alle sanzioni, seppur in misura ridotta, se la regolarizzazione avviene entro i termini della liquidazione periodica successiva.
Le misure tese ad attenuare le conseguenze sanzionatorie così come sopra descritte si aggiungono alle altre già presenti nell’ordinamento, tra cui l’istituto del ravvedimento operoso, in base al quale, ad esempio, le percentuali di riduzione previste dall’articolo 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997 si applicheranno anche alla sanzione già ridotta secondo i criteri del citato articolo 10 del decreto fiscale.
Si ricorda, infine, che le disposizioni attualmente vigenti in tema di fatturazione elettronica non hanno in alcun modo derogato ai termini di emissione dei documenti, che restano ancorati al momento di effettuazione dell’operazione e di esigibilità dell’imposta, secondo la previsione degli articoli 6 e 21, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972.
3. Semplificazioni in tema di emissione delle fatture elettroniche attive (art. 11 del D.L. n. 119/2018)
Con l’articolo 11 del decreto fiscale viene, inoltre, modificato l’articolo 21, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972 al fine di consentire – a partire dal 1° luglio 2019 – l’emissione delle fatture entro 10 giorni dall’effettuazione dell’operazione.
Attualmente, secondo la previsione dell’articolo 6, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972, la fattura è emessa al momento dell’effettuazione dell’operazione, vale a dire entro le ore 24 del giorno dalla cessione del bene o dalla prestazione del servizio.
In particolare la lettera a) del comma 1, dell’art. 11 del decreto in esame, in previsione del nuovo termine di 10 giorni per l’emissione della fattura, prevede, tra le indicazioni che devono essere contenute nella fattura, la data in cui è effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi ovvero la data in cui è corrisposto in tutto o in parte il corrispettivo, sempreché tale data sia diversa da quella di emissione della fattura.
La fattura elettronica, pertanto, si considera emessa se risulta trasmessa attraverso il Sistema di Interscambio entro 10 giorni dalla data dell’effettuazione dell’operazione.
Così, ad esempio, la fattura relativa a una cessione di beni consegnati/spediti il 18/07/2019 dovrà/potrà essere trasmessa entro il 28/07/2019. In questo caso occorrerà dare evidenza all’interno della fattura elettronica, che la fattura ha data di effettuazione dell’operazione il 18/07/2019.
Tale ultima previsione non muta i termini di esigibilità dell’imposta e la conseguente liquidazione, configurandosi come un intervento di valenza generale che si applica a tutti i soggetti passivi d’imposta, indipendentemente dalle modalità di fatturazione adottabili.
Si ritiene che tale maggior termine per la trasmissione delle fatture in SdI sia applicabile alle sole fatture immediate e non possa riguardare anche le ipotesi di operazioni fatturate tramite l’utilizzo della c.d. fattura differita, cioè di quella fattura che ai sensi dell’art. 21, comma 4, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972, può essere emessa entro il 15 del mese successivo per riepilogare le operazioni effettuate nel mese solare precedente verso lo stesso cliente.
Restano altresì ferme le previsioni derogatorie ai termini generici di emissione della fattura relativamente alle operazioni di cui alle restanti lettere da b) a d) dell’art. 21, comma 4, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972, quali ad esempio quelli relativi alla fattura differita o alla fatturazione delle prestazioni di servizi verso l’estero come evidenziate nella Tabella n. 1 di seguito riportata.
Tabella n. 1 – Sintesi dei termini di emissione delle fatture attive:
| termine di emissione delle fatture attive | ||
| art. 21, comma 4, d.p.r. n. 633/1972 | disciplina sino al 30 giugno 2019 | disciplina in vigore dal 1° luglio 2019 |
| regola generale | al momento di effettuazione dell’operazione ai sensi dell’art. 6 del decreto iva[2] | entro 10 giorni dall’effettuazione dell’operazione |
| regole speciali per | cessioni di beni documentate da ddt o servizi individuabili attraverso idonea documentazione effettuate nell’arco del medesimo mese verso il medesimo cliente (c.d. fatturazione differita) | entro il 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione |
| prestazioni di servizi generiche (7-ter) rese a soggetti passivi ue | entro il 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione (ultimazione della prestazione o incasso anticipato) | |
| prestazioni di servizi generiche (7-ter) rese a soggetti passivi extra-ue | ||
| cessioni triangolari | entro il mese successivo a quello della consegna o spedizione dei beni |
4. Semplificazioni in tema di annotazione delle fatture emesse (art. 12 del D.L. n. 119/2018)
L’articolo 12, in un’ottica di semplificazione e coordinamento con le altre disposizioni, modifica i termini di registrazione delle fatture emesse, fissando, come regola generale, quella per cui le stesse, indipendentemente dalla loro tipologia, devono essere annotate, nell’ordine della loro numerazione, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione (e non più con riferimento alla data della loro emissione). Ciò consente un più ampio lasso temporale per l’annotazione, senza inficiare la corretta liquidazione dell’imposta a debito di periodo.
Attualmente, la norma distingue tra fatture immediate, che devono essere annotate nel registro delle fatture emesse entro 15 giorni dalla data di emissione della stessa (articolo 23, del decreto IVA), e fatture differite, che devono essere registrate entro la data di emissione ma con riferimento al mese di effettuazione.
La nuova semplificazione, potrà essere applicata già con riferimento alle fatture emesse dal 24/10/2018 (data di entrata in vigore del D.L. n. 119/2018).
Così, ad esempio, una fattura emessa il 20/11/2018 potrà essere registrata nei registri Iva vendite entro il 15/12/2018, fermo restando il concorso alla liquidazione Iva di novembre.
La norma conserva l’eccezione prevista per le operazioni di «…cessione di beni effettuate dal cessionario nei confronti di un soggetto terzo per il tramite del proprio cedente…» [art. 21, comma 4, terzo periodo lettera b), del D.P.R. n. 633/1972], disponendo che le fatture emesse entro il mese successivo a quello della consegna o spedizione dei beni devono essere registrate entro il 15 del mese successivo al mese di emissione e con riferimento al medesimo mese, consentendo di fatto lo slittamento dell’esigibilità dell’imposta.
Si riporta di seguito nella Tabella n. 2 il riepilogo dei termini di registrazione a confronto tra regole attuali valide per le fatture emesse fino al 23/10/2018 e le nuove regole per le fatture emesse dal 24/10/2018
Tabella n. 2 – Sintesi dei termini di registrazione delle fatture emesse:
| termine di registrazione delle fatture attive | |||
| art. 23, comma 1, d.p.r. n. 633/1972 | disciplina sino al 23/10/2018 | disciplina in vigore dal 24/10/2018 | |
| regola generale | entro 15 giorni dall’emissione e con riferimento alla data di emissione | entro il 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione e con riferimento allo stesso mese di effettuazione delle operazioni ai fini della liquidazione dell’iva | |
| regole speciali | cessioni di beni documentate da ddt o servizi individuabili attraverso idonea documentazione effettuate nell’arco del medesimo mese verso il medesimo cliente (c.d. fatturazione differita) | entro il termine di emissione e con riferimento al mese di effettuazione dell’operazione ai fini della liquidazione dell’iva | entro il 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione e con riferimento allo stesso mese di effettuazione delle operazioni ai fini della liquidazione dell’iva |
| prestazioni di servizi generiche (7-ter) rese a soggetti passivi ue | |||
| prestazioni di servizi generiche (7-ter) rese a soggetti passivi extra-ue | |||
| cessioni triangolari | entro 15 giorni dall’emissione e con riferimento alla data di emissione | entro il 15 del mese successivo a quello di emissione e con riferimento al medesimo mese | |
5. Semplificazioni in tema di registrazione degli acquisti (art. 13 del D.L. n. 119/2018)
L’articolo 13 del decreto fiscale detta disposizioni di semplificazione in tema di registrazione degli acquisti, abrogando con effetto dal 24 ottobre 2018 (e quindi, si ritiene, per i documenti registrati a partire da tale data), in un’ottica di semplificazione per i contribuenti, la numerazione progressiva delle fatture precedentemente prevista dall’articolo 25 del D.P.R. n. 633/1972.
Tale previsione risulta in linea con i nuovi obblighi di fatturazione elettronica generalizzata, decorrenti dal 1° gennaio 2019, quando la trasmissione tramite Sistema di interscambio consentirà l’individuazione univoca dei documenti, assolvendo automaticamente all’obbligo prima dettato dal decreto IVA. Infatti la progressione degli acquisti sarà automaticamente attribuita dalla data di ricevimento di tali documenti sulla piattaforma prescelta per il ricevimento dei documenti di acquisto. In merito si ritiene che la registrazione contabile delle fatture di acquisto ricevute nell’apposita piattaforma non debba rispettare, per obbligo, l’ordine di ricevimento dei documenti di acquisto, che coordinatamente con la disposizione di cui al successivo paragrafo, guideranno unicamente le regole di detrazione dell’Iva contenuta nelle stesse.
Va peraltro evidenziato che l’agevolazione troverà applicazione anche per i soggetti comunque esclusi dalla fatturazione elettronica obbligatoria, quali i contribuenti che rientrano nel cosiddetto “regime di vantaggio”, e coloro che applicano il regime forfettario, stante il rinvio “all’obbligo di numerazione e registrazione delle fatture di acquisto, ai sensi dell’articolo 25 del D.P.R. n. 633/1972”, contenuto nelle discipline di riferimento.
6. Semplificazioni in tema di detrazione dell’Iva afferente gli acquisti (art. 14 del D.L. n. 119/2018)
L’articolo 14 del decreto fiscale interviene sui termini di detrazione dell’IVA, modificando l’articolo 1, comma 1, del D.P.R. n. 100/1998 al fine di eliminare l’asincronismo tra momento di emissione del documento ed il momento di recapito dello stesso (tramite SdI) da parte del destinatario insito nel processo di fatturazione elettronica.
Detta norma stabilisce ad oggi che, entro il giorno 16 di ciascun mese, il contribuente determina la differenza tra l’ammontare complessivo dell’imposta sul valore aggiunto esigibile nel mese precedente (risultante dalle annotazioni eseguite o da eseguire nei registri relativi alle fatture emesse o ai corrispettivi delle operazioni imponibili) e quello dell’imposta (risultante dalle annotazioni eseguite, nei registri relativi ai beni ed ai servizi acquistati, sulla base dei documenti di acquisto di cui è in possesso) per i quali il diritto alla detrazione viene esercitato nello stesso mese, ai sensi dell’articolo 19 del D.P.R. n. 633/1972.
In assenza di modifiche poiché i termini per l’emissione e trasmissione delle fatture attive elettroniche (che consentono, ad esempio, l’emissione/trasmissione di una fattura attiva immediata per una cessione di beni effettuata il 31/08/2019 entro il 10/09/2019) avrebbe potuto determinare per il cessionario un differimento della detrazione dell’IVA; infatti, chi effettua l’operazione attiva avrebbe dovuto imputare la relativa imposta a debito comunque nel mese di effettuazione dell’operazione, mentre chi acquista avrebbe potuto detrarre l’Iva sull’acquisto solo a decorrere dal mese di ricevimento della fattura.
La modifica attuata dall’articolo 14, in vigore dal 24 ottobre 2018, mantiene la simmetricità del procedimento di fatturazione, accompagnando, ai mutati termini per l’emissione del documento, illustrati con riferimento all’articolo 11, un maggior margine per la detrazione dell’imposta, che diventa possibile anche per le fatture di acquisto ricevute e annotate entro il 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, in riferimento allo stesso mese (con l’unica eccezione delle fatture di acquisto relative ad operazioni effettuate nell’anno precedente, per le quali l’IVA deve essere detratta nell’anno di ricezione del documento).
Così, ad esempio, per un’operazione eseguita il 25 febbraio 2019 e fatturata il 6 marzo successivo, il cessionario/committente, che abbia ricevuto ed annotato il documento entro il 15 dello stesso mese, avrà la possibilità di computare l’IVA addebitatagli in fattura nella liquidazione del periodo in cui l’operazione si considera effettuata (febbraio 2019) e, dunque, di portare subito in detrazione l’imposta.
Come già si è fatto cenno, tale disposizione non si applica alle fatture di acquisto di un determinato anno di imposta se ricevute nell’anno successivo. In tale evenienza l’imposta dovrà essere detratta nell’anno di ricezione del documento.
Così ad esempio, le fatture di acquisto relative a beni consegnati o ad acconti pagati nel mese di dicembre 2018, anche se ricevute entro i primi 15 giorni del mese successivo (15 gennaio 2019), dovranno essere registrate e la relativa Iva sarà detraibile a decorrere da gennaio 2019.
Si riporta di seguito nella Tabella n. 3 una sintesi delle disposizioni esaminate nel presente paragrafo.
Tabella n. 3 – Sintesi dei termini di detrazione iva sulle fatture di acquisto:
| termine di detrazione delle fatture di acquisto | |
| liquidazioni effettuate fino al mese il 16 ottobre 2018 | e’ richiesta annotazione anteriore alla liquidazione periodica iva nella quale è esercitato il diritto alla detrazione, semrechè sia stata ricevuta la fattura nel mese/trimestre di riferimento della liquidazione. |
| liquidazioni effettuate successivamente (ad esempio mese di riferimento ottobre effettuata entro il 16 novembre 2018) | e’ richiesta annotazione anteriore alla liquidazione periodica iva nella quale è esercitato il diritto alla detrazione. il documento deve essere ricevuto entro il termine di liquidazione. ad esempio per i contribuenti mensili entro il quindicesimo giorno successivo al periodo di liquidazione. |
| i documenti di acquisto relativi a operazioni effettuate nell’anno precedente e ricevuti nell’anno successivo vanno registrati nel registro degli acquisti dell’anno in cui il documento di acquisto stesso è stato ricevuto. |
7. Disposizioni di coordinamento in tema di fatturazione elettronica (art. 15 del D.L. n. 119/2018)
L’articolo 15 del decreto fiscale, modificando il D. Lgs. 5 agosto 2015, n. 127, ne ha allineato il testo [in particolare l’articolo 1, comma 3] alla decisione di esecuzione (UE) 2018/593 del Consiglio, del 16 aprile 2018, che ha autorizzato il nostro Paese ad accettare come fatture documenti o messaggi solo in formato elettronico qualora emessi da soggetti passivi «stabiliti» sul territorio italiano e non semplicemente «identificati», come in precedenza stabilito. Al fine di coordinare le due norme l’articolo in esame espunge la parola “identificati”, dal testo del D.Lgs. n. 127 del 2015.
Va sottolineato che tale previsione di razionalizzazione ed armonizzazione del nostro ordinamento con quello europeo (applicabile dall’1° gennaio 2019 vale a dire con decorrenza coincidente con l’obbligo di fatturazione elettronica), non esclude i soggetti stabiliti dai potenziali vantaggi della fatturazione elettronica.
Alessandro Antonelli
[1] A tale riguardo dovrebbero trovare applicazione le previsioni di cui all’articolo 6, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997 secondo cui chi viola gli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni imponibili ai fini dell’imposta sul valore aggiunto ovvero all’individuazione di prodotti determinati è punito con la sanzione amministrativa compresa fra il 90 e il 180 per cento dell’imposta relativa all’imponibile non correttamente documentato o registrato nel corso dell’esercizio. Alla stessa sanzione, commisurata all’imposta, è soggetto chi indica, nella documentazione o nei registri, un’imposta inferiore a quella dovuta. In questi casi, secondo il comma 4 del medesimo articolo, la sanzione comunque non può essere inferiore a euro 500. La sanzione è dovuta nella misura da euro 250 a euro 2.000 quando la violazione non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo. Il comma 8 prevede inoltre che anche il cessionario o il committente che abbia detratto l’imposta in assenza di una fattura elettronica è punito con una sanzione amministrativa pari al cento per cento dell’imposta, con un minimo di euro 250, sempreché non provveda a regolarizzare l’operazione.
[2] salvo modifica transitoria per il periodo dal 1° gennaio – 30 giugno 2019 per le quali non sono previste sanzioni o sono previste sanzioni in misura ridotta nel caso di emissione tardiva, rispettivamente, entro l’effettuazione della liquidazione Iva relativa al periodo di effettuazione dell’operazione o di quella ancora successiva a quest’ultima.