Oggetto: Compensazioni di crediti fiscali nei modelli F24 – Definizione dei criteri e delle modalità per la sospensione, da parte dell’Agenzia delle entrate, dell’esecuzione delle deleghe di pagamento che presentano profili di rischio (Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate Prot. 195385/2018 del 28 agosto 2018)

1. Premessa

Allo scopo di contrastare il fenomeno delle indebite compensazioni di crediti d’imposta, il comma 49-ter dell’articolo 37 del decreto-legge 4 luglio 2016, n. 223[1],, introdotto dall’articolo 1, comma 990, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, , prevede che l’Agenzia delle entrate può sospendere, fino a trenta giorni, l’esecuzione delle deleghe di pagamento (modello F24), contenenti compensazioni che presentano profili di rischio.

La norma, in vigore già dal 1° gennaio 2018, prevede che i relativi criteri e modalità di attuazione della stessa siano stabiliti mediante apposito Provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate, che è stato appunto approvato lo scorso 28 agosto. In particolare, con il Provvedimento prot. 195385/2018 sono stati individuati i criteri di rischio per selezionare, in via automatizzata, i modelli F24 da sottoporre alla verifica delle strutture territorialmente competenti dell’Agenzia delle entrate ed è stata definita la procedura per sospenderne l’esecuzione, ai fini del controllo dell’utilizzo del credito.

Si fornisce di seguito un disamina del contenuto del suddetto Provvedimento, le cui disposizioni, per espressa previsione, avranno effetto a decorrere dal 29 ottobre 2018.

2. Definizione dei criteri selettivi per l’individuazione delle deleghe che presentano profili a rischio

Come già anticipato, la norma prevede la facoltà dell’Agenzia delle entrate di sospendere, per un periodo fino a 30 giorni, l’esecuzione delle deleghe di pagamento di cui agli artt. 17 e ss.gg. del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 (ossia i Modelli F24) che presentano profili di rischio, al fine del controllo dell’utilizzo del credito.

La finalità di tale disposizione è ovviamente quella di anticipare il controllo sul corretto utilizzo del credito in compensazione delle fattispecie che presentano profili di rischio favorendo così il “recupero” di entrate attraverso azioni di contrasto alle compensazioni indebite.

Uno degli aspetti centrali di tale previsione è evidentemente quella relativa alla individuazione dei profili di rischio^[2], in presenza dei quali l’Agenzia delle entrate può attivare la sospensione delle deleghe di pagamento.

2.1 Criteri selettivi

A tale riguardo, il Provvedimento stabilisce che i modelli F24 che presentano profili di rischio sono selezionati per l’applicazione della procedura di sospensione, utilizzando criteri riferiti:

1. alla tipologia dei debiti pagati;
2. alla tipologia dei crediti compensati;
3. alla coerenza dei dati indicati nel modello F24;
4. ai dati presenti nell’Anagrafe Tributaria o resi disponibili da altri enti pubblici, afferenti ai soggetti indicati nel modello F24;
5. ad analoghe compensazioni effettuate in precedenza dai soggetti indicati nel modello F24;
6. al pagamento di debiti iscritti a ruolo, di cui all’articolo 31, comma 1, del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78.

Secondo i primi commenti riportati dalla stampa specializzata, è da attendersi che la sospensione delle compensazioni venga attivata soprattutto, ma non solo, in quei casi in cui risultino precedenti di illeciti tributari, specie se riguardanti indebite compensazioni.

2.2 Specifiche restrizioni sulle compensazioni di crediti per il pagamento di debiti iscritti a ruolo

In relazione alla fattispecie di cui alla precedente lettera f), il Provvedimento prevede che, a decorrere dal prossimo 29 ottobre 2018, i Modelli F24 contenenti il pagamento di debiti iscritti a ruolo di cui all’articolo 31, comma 1, del D.L. n. 78/2010, sono presentati esclusivamente attraverso i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle entrate, pena il rifiuto della delega di pagamento.

Stante il richiamo espresso all’art. 31, comma 1, del D.L. 78/2010 l’utilizzo esclusivo del canale telematico risulterà obbligatorio in caso di pagamento (mediante utilizzo in compensazione di crediti) di debiti erariali e relativi accessori:

Sul punto sarà comunque opportuna una conferma espressa da parte dell’Amministrazione finanziaria^[3].

3. Procedura di sospensione

Il Provvedimento ha altresì definito la procedura di sospensione prevista dalla normativa in commento.

3.1 Attivazione e comunicazione della sospensione

In particolare, viene stabilito che per i modelli F24 presentati attraverso i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle entrate, con apposita ricevuta, viene comunicato al soggetto che ha inviato il modello F24:

• se la delega di pagamento è stata sospesa;
• la data di fine del periodo di sospensione, che non può essere maggiore di trenta giorni rispetto alla data di invio del modello F24.

La sospensione riguarda l’intero contenuto della delega di pagamento.

3.2  Effetti della sospensione per l’Amministrazione ed il contribuente

Il Provvedimento chiarisce poi che durante il periodo di sospensione, non viene effettuato l’addebito sul conto indicato nel file telematico dell’eventuale saldo positivo del modello F24.

Inoltre, per quanto concerne l’Amministrazione finanziaria:

• se in esito alle verifiche effettuate, l’Agenzia delle entrate rileva che il credito non è stato correttamente utilizzato, comunica lo scarto del modello F24 al soggetto che ha inviato il file telematico, tramite apposita ricevuta, indicandone anche la relativa motivazione. In tal caso, tutti i pagamenti e le compensazioni contenuti nel modello F24 scartato si considerano non eseguiti;
• se, invece, in esito alle verifiche effettuate dall’Agenzia delle entrate, il credito risulta correttamente utilizzato (fermi restando i successivi ordinari controlli sui crediti compensati), la delega di pagamento si considera effettuata nella data indicata nel file telematico inviato e:
  • in caso di modello F24 a saldo zero, con apposita ricevuta, l’Agenzia delle entrate comunica al soggetto che ha trasmesso il file telematico l’avvenuto perfezionamento della delega di pagamento;
  • se il modello F24 presenta saldo positivo, l’Agenzia delle entrate invia la richiesta di addebito sul conto indicato nel file telematico, informando il soggetto che ha trasmesso il file.

In assenza di comunicazione di scarto del modello F24 entro il periodo di sospensione, l’operazione si considera effettuata nella data indicata nel file telematico inviato.

Durante il periodo di sospensione e prima che siano intervenuti lo scarto o lo sblocco della delega di pagamento, è stato stabilito che il contribuente che abbia ricevuto la comunicazione di sospensione:

• può richiedere l’annullamento della delega di pagamento secondo le ordinarie procedure telematiche messe a disposizione dall’Agenzia delle entrate;
• può inviare all’Agenzia delle entrate gli elementi informativi ritenuti necessari per la finalizzazione della delega sospesa. Tali elementi sono utilizzati dall’Agenzia delle entrate ai fini del controllo dell’utilizzo del credito compensato.

Al riguardo si evidenzia che la comunicazione di sospensione prevista dal punto 2.1 del Provvedimento non sembrerebbe dover contenere la motivazione dell’attivazione di tale procedura (a differenza della comunicazione di scarto di cui al successivo punto 2.3 del Provvedimento medesimo). Ragionevolmente, dunque, nel concreto potrebbe risultare assai difficile per il contribuente fornire elementi informativi utili per lo sblocco della delega.

4. Disapplicazione per le compensazioni verticali (o interne)

Dovrebbe invece ritenersi esclusa dalla procedura di sospensione la fattispecie individuata dalla recente Risoluzione n. 68/E del 9 giugno 2017, la quale ha chiarito che per i soggetti titolari di partita IVA l’obbligo di utilizzo esclusivo dei canali telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle entrate non sussiste in caso di compensazioni cd. “verticali” od “interne” per le quali, residui un saldo a debito che venga versato con mezzi diversi dalla compensazione[4]. In tali casi, tuttavia, non essendo, infatti, obbligatorio evidenziare la compensazione nel Modello F24 (potendosi quindi effettuare direttamente il versamento del solo debito residuo), non sembrerebbe esserci ragione per l’attivazione della procedura di sospensione. 

5. Profili sanzonatori

Il Provvedimento non contiene alcuna indicazione in merito ai possibili profili sanzionatori della nuova disciplina.

Appare infatti evidente come, anche alla luce della procedura di sospensione contenuta nel Provvedimento, conseguenze sanzionatorie potrebbero verificarsi nei casi in cui il contribuente abbia ricevuto comunicazione della sospensione della esecuzione della delega di pagamento e, a causa del successivo scarto del Modello F24, sia decorso il termine di versamento del tributo a debito senza che detto versamento possa considerarsi eseguito.

In tal senso sembra deporre anche il chiarimento fornito dall’Agenzia delle entrate nel corso di Telefisco 2018, di seguito riportato.

D. Nel caso di F24 respinto per compensazioni indebite, così come previsto dalla legge di Bilancio 2018, il contribuente avrà qualche giorno a disposizione per effettuare nuovamente il versamento senza essere sanzionato? R. Se il modello F24 viene “respinto” perché il credito è inesistente oppure non è utilizzabile (ad esempio, non è ancora maturato), si ritiene che la ripetizione del pagamento, se successiva alla scadenza prevista, debba essere sanzionata, se non accompagnata dal ravvedimento.

Alla luce dell’attuale procedura sarebbe, dunque, estremamente opportuno evitare di effettuare compensazioni a ridosso dei termini di scadenza, soprattutto in presenza di fattispecie che presentino profili di rischio sulla base dei criteri selettivi come individuati dal Provvedimento.

6.  Altre disposizioni di coordinamento

Il Provvedimento contiene altresì una serie di disposizioni finali di coordinamento con l’assetto normativo vigente (cfr. paragrafo 3, “Disposizioni finali”).

In primo luogo, viene precisato che “Restano ferme le vigenti disposizioni concernenti l’obbligo di presentazione dei modelli F24 esclusivamente attraverso i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle entrate, nei casi previsti dall’articolo 37, comma 49-bis, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223 e dall’articolo 11, comma 2, del decreto-legge 24 aprile 2014, n. 66”.

Trattasi in particolare delle disposizioni che impongono, per i soggetti titolari di partita IVA, di utilizzare esclusivamente i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle entrate (con divieto dunque di utilizzo dell’home banking) in presenza di qualsivoglia utilizzo in compensazione cd. “orizzontale” od “esterna” di crediti, a prescindere dall’importo e anche in presenza di deleghe con saldo complessivo a debito.

Meno chiara risulta la portata della ulteriore previsione secondo cui “i criteri selettivi di cui al punto 1.1 e la procedura di cui al punto 2 sono applicati, ove compatibili, anche ai residui casi in cui è consentita la presentazione di deleghe di pagamento contenenti compensazioni attraverso i servizi telematici messi a disposizione da banche, Poste e altri prestatori di servizi di pagamento”.

La fattispecie dovrebbe riguardare i casi residuali di utilizzo, da parte di soggetti non titolari di partita IVA, di crediti in compensazione orizzontale, nel caso in cui il saldo finale sia di importo positivo (ossia risulti un saldo a debito). In questi casi, infatti, rimane possibile la presentazione del Modello F24 mediante home banking (cfr. art. 11, comma 2, lett. b del D.L. n. 66/2014).

7. Decorrenza

Le disposizioni contenute nel Provvedimento risultano applicabili a decorrere dal prossimo 29 ottobre 2018, vale a dire dalle deleghe presentate a decorrere da tale data.

Tale decorrenza risulta allineata alle disposizioni contenute nell’art. 3, comma 2, della Legge n. 212/2000 (cd. Statuto del contribuente), secondo cui “le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell’adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti”.

Alessandro Antonelli

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[1] Introdotto dall’art. 1, comma 990, della Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (cd. Legge di bilancio 2018).

[2] Una prima indicazione poteva ricavarsi dalla relazione di accompagnamento al disegno di Legge di Bilancio 2018, la quale, ha fornito un prima esemplificazioni delle tipologie di operazioni che presentano profili di rischio: a) l’utilizzo del credito in compensazione da parte di un soggetto diverso dal titolare del credito stesso; b) le compensazioni di crediti che, in base a quanto indicato nel modello F24, sono riferiti ad anni d’imposta molto anteriori rispetto all’anno in cui è stata effettuata l’operazione; c) i crediti utilizzati in compensazione ai fini del pagamento di debiti iscritti a ruolo. La suddetta elencazione è espressamente fornita a titolo esemplificativo e non esaustivo, per cui, ragionevolmente, l’esatta individuazione della casistica dovrebbe essere prevista nel Provvedimento attuativo di futura emanazione.

[3]  L’interpretazione maggiormente estensiva risulta avvalorata dal fatto che l’art. 31, comma 1 del D.L. n. 78/2010, oltre a contenere il divieto di compensazione di crediti erariali in presenza di ruoli scaduti di ammontare superiore ad euro 1.500, prevede altresì, al quinto periodo, disposizioni volte a consentire il pagamento anche parziale delle somme iscritte a ruolo per imposte erariali e relativi accessori mediante la compensazione dei crediti relativi alle stesse imposte (le modalità di tali compensazioni sono regolate dal Decreto 10 febbraio 2011). Quindi, il riferimento all’art. 31, comma 1, de qua, non necessariamente limita l’ambito di applicazione delle nuove restrizioni ai soli ruoli scaduti. Peraltro, secondo quanto previsto dall’art. 6 del Decreto 10 febbraio 2011 e confermato dalla Circolare n. 13/E dell’11 marzo 2011 (cfr. par. 5 – pagamento di debiti scaduti), per i soggetti titolari di partita IVA risultava già obbligatoria la presentazione del Modello F24 esclusivamente con modalità telematiche.

[4] L’esempio fornito nella Risoluzione riguarda il caso in cui il contribuente compili il Modello F24 indicando negli “importi a debito versati” il codice tributo “2002” [Ires – acconto seconda rata o acconto in unica soluzione] per euro 10.000, e per il versamento utilizzi in compensazione orizzontale il credito di cui al codice tributo 2003 [Ires – saldo] per euro 5.000, provvedendo al versamento del residuo importo di euro 5.000 con mezzi diversi dalla compensazione. Si ricorda al riguardo che la Risoluzione citata contiene nell’Allegato 3, una elencazione dei codici tributo a credito (colonna 2) che se utilizzati per il versamento di importi di cui codici tributo a debito (colonna 4) configurano ipotesi di compensazione “verticale” od “interna”.