Oggetto: Novità e modifiche in materia di agevolazioni apportate dalla Legge n. 145/2018. (c.d. “Legge di Bilancio 2019”)

1. Premessa

La presente circolare ha l’obiettivo di fornire una panoramica su alcune delle principali novità in materia fiscale introdotte dalla Legge 30 dicembre 2018, n. 145 (c.d. Legge di Bilancio 2019)^[1].

In particolare, nel presente documento saranno analizzate l’abrogazione dell’ACE e l’introduzione della cd. mini-IRES/IRPEF sugli utili reinvestiti nonché verrà fornita una prima informativa sulle modifiche apportate ad alcune agevolazioni preesistenti (es. iper-ammortamenti,  credito per R&S ecc.). Si rimanda invece ad un successivo contributo l’approfondimento di ulteriori novità introdotte in materia di imposte dirette ed indirette.

In linea generale, le disposizioni contenute nella Legge di Bilancio sono entrate in vigore a decorrere dal 1° gennaio 2019.

Nel caso in cui in relazione ad una specifica disposizione venga prevista una diversa decorrenza, verranno segnalate le peculiarità del caso ed eventuali regimi transitori.

2.  Abrogazione dell’agevolazione ACE

L’art. 1, comma 1080, della Legge di Bilancio 2019 dispone l’abrogazione dell’agevolazione ACE (Aiuto alla Crescita Economica) che era stata introdotta nel nostro ordinamento dall’art. 1 del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 e che ha trovato applicazione a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2011.

Come noto, per effetto di tale agevolazione era ammesso in deduzione dal reddito imponibile un importo corrispondente al cd. “rendimento nozionale” (trattasi di un coefficiente stabilito per legge) degli incrementi netti di patrimonio registrati rispetto al patrimonio netto esistente al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2010.

A seguito di tale abrogazione, l’ultimo periodo di imposta ad essere interessato dall’agevolazione ACE sarà quello in corso al 31 dicembre 2018.

La Legge di Bilancio 2019 prevede che continuano ad applicarsi le disposizioni di cui al comma 2 dell’articolo 3 del Decreto del Ministro delle Economia e delle Finanze 3 agosto 2017 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 187 dell’11 agosto 2017) relativamente all’importo del rendimento nozionale eccedente il reddito complessivo netto del periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2018.

Con tale disposizione, in sostanza, è stata fatta salva la possibilità di riportare in avanti le eccedenze di ACE generatesi fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018 e di scomputarle, quindi, dal reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi.

Peraltro, stante il richiamo al solo comma 2 dell’art. 3 del D.M. 3 agosto 2017, che disciplina il riporto a nuovo delle eccedenze di ACE, e non anche del comma 3, il quale disciplina la possibilità di conversione di tali eccedenze in crediti di imposta utilizzabili in compensazione dell’IRAP, occorrerà chiarire se i contribuenti potranno fare ricorso anche a tale opzione di conversione.

Da ultimo, si specifica che per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018, l’agevolazione ACE continua ad aver efficacia seppur con un coefficiente (rendimento nozionale) pari all’1,5 per cento, ulteriormente ridotto rispetto a quello applicabile al periodo d’imposta al 31 dicembre 2017, pari all’1,6 per cento. 

3.  Tassazione agevolata degli utili reinvestiti in beni strumentali e occupazione (C.D. MINI-IRES/IRPEF sugli utili reinvestiti)

La Legge di Bilancio 2019, a seguito dell’abrogazione dell’ACE e della mancata proroga del c.d. super ammortamento^[2], ha introdotto (art. 1, comma 28-34) una nuova agevolazione consistente in un regime di tassazione ridotta degli utili reinvestiti (c.d. mini-IRES/IRPEF).

Tale agevolazione intende premiare le imprese che accantonano l’utile di esercizio a riserva e che impiegano tali utili per acquisire beni strumentali nuovi e/o assumono nuovo personale dipendente, incrementando così l’occupazione.

La tassazione ridotta si sostanzia in una riduzione di 9 punti percentuali dell’aliquota applicabile al reddito di impresa agevolabile.

3.1 Ambito soggettivo

I soggetti beneficiari dell’agevolazione sono i soggetti IRES di cui all’art. 73 del TUIR ed soggetti IRPEF che producono reddito di impresa (imprenditori individuali, società in nome collettivo e in accomandita semplice in regime di contabilità ordinaria).

Rimangono, invece, esclusi dall’agevolazione in esame i soggetti che determinano il reddito secondo criteri forfettari, nonché i lavoratori autonomi.

3.2 Misura dell’agevolazione

Come anticipato, l’agevolazione consiste in una riduzione dell’aliquota di imposta applicabile al reddito di impresa agevolabile.

In particolare, per i soggetti IRES è prevista la riduzione di 9 punti percentuali dell’aliquota in vigore di cui all’art. 77 del TUIR (dunque dal 24 per cento al 15 per cento), da applicare alla parte di reddito complessivo netto corrispondente al minore tra:

1. ammontare degli utili del periodo d’imposta precedente a quello per il quale è stata presentata la dichiarazione, conseguiti nell’esercizio di attività commerciali, accantonati a riserve “disponibili”;
2. la somma tra l’ammontare: 1) dell’incremento degli investimenti in beni strumentali materiali nuovi e 2) dell’incremento occupazionale rappresentato dal costo del personale dipendente. Al riguardo, dovrà essere chiarito se l’eventuale valore negativo di uno dei due parametri possa essere assunto in misura pari a zero ovvero vada ad abbattere l’eventuale valore positivo dell’altro parametro.

L’eventuale parte eccedente del reddito d’impresa viene quindi assoggettata a tassazione ordinaria.

Per quanto riguarda i soggetti IRPEF, l’agevolazione consiste nell’applicare alla quota di reddito d’impresa agevolabile, le aliquote IRPEF di cui all’art. 11 del TUIR, ridotte di 9 punti percentuali a partire dall’aliquota più alta che risulta applicabile. Si attendono chiarimenti circa le concrete modalità di applicazione dell’agevolazione in presenza di redditi riconducibili anche a categorie diverse da quella del reddito d’impresa^[3].

Per i soggetti IRPEF che operano in contabilità semplificata è richiesto, quale condizione per l’applicabilità dell’agevolazione, che le scritture contabili previste dall’art. 2217, comma 2, del codice civile, siano integrate con un apposito prospetto dal quale si evinca la destinazione dell’utile d’esercizio a riserva, oltre alle movimentazioni di tale riserva.

3.3 Utili accantonati a riserve disponibili

Ai fini della determinazione della quota parte di reddito di impresa agevolabile, il primo parametro di riferimento (parametro a) è costituito dagli utili accantonati a riserve diverse da quelle di utili “non disponibili”.

Al riguardo, secondo quanto previsto dal comma 29 della Legge di Bilancio 2019:

• deve trattarsi di utili realizzati nel periodo d’imposta precedente a quello per il quale è stata presentata la dichiarazione (rilevano a tal fine gli utili realizzati a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018);
• tali utili devono essere assunti al netto delle riduzioni del patrimonio netto con attribuzione, a qualsiasi titolo, ai soci o partecipanti (es. distribuzione di dividendi);
• deve trattarsi di utili conseguiti nell’ambito di attività commerciale;
• gli utili devono essere accantonati a riserve “disponibili” ossia formate con utili realmente conseguiti come prescritto dall’art. 2433 del c.c. in materia di distribuzione dei dividendi. Non rileveranno dunque, salvo diversi futuri chiarimenti di prassi, ad es. le riserve formate con utili su cambi non realizzati ex art. 2426, c. 1, n. 8, c.c., le riserve da valutazione delle partecipazioni con il metodo del patrimonio netto ex art. 2426 c. 1, n. 4 c.c., le riserve rilevate a seguito della applicazione dei principi contabili internazionali IAS / IFRS non distribuibili ai sensi dell’art. 6 del D.Lgs. n. 38/2005.

In linea di principio, al momento del venir meno del regime di indisponibilità (es. a seguito della realizzazione dell’utile su cambi), la riserva originariamente esclusa dovrebbe assumere rilievo ai fini della disciplina de qua.

3.4 Investimenti in beni strumentali materiali nuovi

Gli investimenti ammissibili sono quelli in beni materiali strumentali nuovi di cui all’art. 102 del TUIR. Per investimento si intende:

• la realizzazione di nuovi impianti nel territorio dello Stato;
• il completamento di opere sospese;
• l’ampliamento, la riattivazione, l’ ammodernamento di impianti esistenti;
• l’acquisto di beni strumentali materiali nuovi, anche mediante contratti di locazione finanziaria, destinati a strutture situate nel territorio dello Stato.

Sono esclusi gli investimenti in immobili e in veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo di imposta di cui all’art. 164, c. 1, lett. b-bis del TUIR.

Una volta individuata la tipologia di investimenti agevolabili, la norma prevede di assumere quale ammontare degli investimenti rilevanti (di seguito parametro b1), il minore di questi due valori:

• gli ammortamenti fiscalmente deducibili dei beni strumentali materiali acquisiti a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018;
• incremento del costo fiscale complessivo di tutti i beni strumentali materiali (esclusi immobili e veicoli ex art. 164, c. 1, lett. b-bis del TUIR) assunto al lordo delle quote di ammortamento di beni strumentali materiali nuovi dedotti nell’esercizio rispetto al costo dei medesimi beni materiali strumentali del periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2018, assunto al netto delle relative quote di ammortamento dedotte. A tal fine, in sostanza, per il primo anno, occorre confrontare il costo fiscale dei suddetti beni strumentali residuo a fine 2019 aumentato delle quote di ammortamento dei beni nuovi agevolati, con il costo fiscale residuo a fine 2018.

3.5 Costo del personale dipendente

Ultimo parametro è costituito dal costo del personale dipendente assunto con contratto a tempo determinato o indeterminato (di seguito parametro b2). Ai fini dell’agevolazione, la norma richiede che:

• tale personale venga destinato per la maggior parte del periodo d’imposta a strutture produttive localizzate nel territorio dello stato;
• si verifichi l’incremento del numero complessivo medio dei lavoratori dipendenti impiegati nell’esercizio di attività commerciali rispetto al numero di lavoratori dipendenti assunti al 30 settembre 2018^[4];
• il datore di lavoro rispetti, anche con riferimento alle unità lavorative che non danno diritto all’agevolazione, le prescrizioni dei contratti collettivi nazionali di lavoro e delle norme in materia di salute e sicurezza dei lavoratori previsti dalle vigenti disposizioni.

Al verificarsi di tali condizioni il costo del personale dipendente rileva nel limite dell’incremento complessivo del costo del personale classificabile nelle voci B.9 e B.14 di Conto economico rispetto a quello del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018 (incremento da considerarsi al netto delle diminuzioni occupazionali verificatesi in società controllate o collegate o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto).

3.6 Riporto delle eccedenze

La Legge di Bilancio 2019 prevede alcuni meccanismi di riporto delle eccedenze dei parametri non utilizzate allo scopo di consentire il recupero del beneficio negli esercizi successivi.

Sono disciplinate, in particolare, le seguenti fattispecie:

• eccedenza dei parametri rispetto al reddito complessivo: in questo caso è previsto che il “parametro a” e la somma dei “parametri b1 + b2” siano computate in aumento dei valori dei rispettivi parametri dell’esercizio successivo;
• eccedenza del “parametro a” rispetto alla somma dei “parametri b1 + b2”: in questo caso la parte eccedente del “parametro a” è computata in aumento del valore del medesimo “parametro a” dell’esercizio successivo
• eccedenza della somma dei “parametri b1 + b2” rispetto al “parametro a”: la parte eccedente della somma dei “parametri b1 + b2” è computata in aumento del valore della somma dei “parametri b1 + b2” dell’esercizio successivo.

3.7 Regimi di consolidato e trasparenza

Per le società che partecipano al consolidato nazionale di cui agli articoli da 117 a 129 del TUIR, l’importo su cui spetta l’applicazione dell’aliquota ridotta, determinato da ciascun soggetto partecipante al consolidato, è utilizzato dalla società o ente controllante, ai fini della liquidazione dell’imposta dovuta, fino a concorrenza del reddito eccedente le perdite computate in diminuzione.

In sostanza, il beneficio viene trasferito alla consolidante, cui compete la liquidazione dell’imposta di gruppo.

Nel caso di opzione per la trasparenza fiscale, di cui all’art. 115 del TUIR, l’importo su cui spetta l’applicazione dell’aliquota ridotta, determinato dalla società partecipata, è attribuito a ciascun socio in misura proporzionale alla sua quota di partecipazione agli utili.

3.8 Cumulabilità con altre agevolazioni

Per espressa previsione normativa, l’agevolazione in oggetto è cumulabile con altri benefici eventualmente concessi, ad eccezione di quelli che prevedono regimi forfetari di determinazione del reddito.

Pur in attesa delle doverose conferme da parte dell’Amministrazione finanziaria, gli investimenti in beni materiali strumentali nuovi che rientrano nella previsione agevolativa in commento dovrebbero poter beneficiare al contempo del superammortamento (limitatamente ai residui casi di applicazione) e dell’iper-ammortamento, in aggiunta alla cd. mini-IRES/IRPEF.

4. Proroga iper-ammortamenti con modifiche

La Legge di Bilancio 2019 ha prorogato la possibilità di fruire dell’agevolazione per il c.d. “iper ammortamento” che era stata introdotta dall’art. 1, comma 9, della Legge 11 dicembre 2016, n. 232, apportando anche alcune modifiche alla misura del beneficio.

Come noto[5], in base a tale agevolazione i soggetti titolari di reddito d’impresa hanno potuto usufruire di una maggiorazione del 150 per cento del costo di acquisto, ai soli fini del calcolo delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing, dei beni materiali strumentali nuovi compresi nell’elenco di cui all’allegato A della Legge n. 232/2016, acquistati a decorrere dal 1° gennaio 2017 (cd. “iper-ammortamento”).

Ai soggetti beneficiari dell’iper-ammortamento veniva inoltre riconosciuta una ulteriore maggiorazione del 40 per cento del costo di acquisto di alcuni beni immateriali strumentali compresi nell’elenco di cui all’allegato B della Legge n. 232/2016 acquistati a decorrere dal 1° gennaio 2017 (cd. “maggiorazione del costo per beni immateriali”).

Le agevolazioni de qua erano già state oggetto di proroghe e modifiche, da ultimo ad opera:

• della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 (Legge di Bilancio 2018) che ne aveva esteso l’applicabilità agli investimenti effettuati entro il 31 dicembre 2018 ovvero entro il 31 dicembre 2019 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2018 il relativo ordine fosse stato accettato dal venditore e fosse avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione;
• dal D.L. 12 luglio 2018 (cd. “Decreto Dignità”) che aveva introdotto alcune disposizioni volte al recupero del beneficio in caso di cessione o delocalizzazione dei beni[6].

4.1 Ulteriore proroga dell’agevolazione

La Legge di Bilancio 2019 (commi 60 – 65 e 229) ha disposto una ulteriore proroga in forza della quale il beneficio si applica agli investimenti in beni materiali strumentali nuovi di cui all’Allegato A della Legge n. 232/2016, destinati a strutture produttive situate nel territorio dello Stato, e di beni immateriali strumentali compresi nell’elenco di cui all’allegato B della Legge n. 232/2016 effettuati:

• entro il 31 dicembre 2019;
• ovvero entro il 31 dicembre 2020, a condizione che entro il 31 dicembre 2019 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione.

Per il 2019 le nuove disposizioni riguarderanno gli investimenti diversi da quelli che beneficiano delle disposizioni di cui all’art. 1, comma 30, della Legge n. 205/2017 (es. investimenti “prenotati” entro il 31 dicembre 2018 con accettazione dell’ordine dal venditore e pagamento del 20% di acconti entro tale data).

Al riguardo si segnala un recente chiarimento fornito dall’Agenzia delle entrate nel corso di Telefisco 2019 relativo alla seguente fattispecie:

• investimento prenotato entro il 2018 di euro 1 milione con acconto pagato entro il 31 dicembre 2018 di euro 200 mila;
• successivo incremento ad euro 1.100.000 del costo preventivato.

Secondo l’Agenzia l’importo originario di euro 1 milione sarà soggetto alla disciplina di cui alla Legge n. 205/2017 e quindi alla maggiorazione fissa del 150 per cento. Per la parte di costo eccedente quello originario (euro 100.000) l’investitore potrà usufruire della maggiorazione a scaglioni di cui alla Legge n. 145/2018.

4.2 Rimodulazione dell’entità del beneficio per gli iper-ammortamenti

La principale modifica apportata dalla legge di Bilancio 2019 riguarda la misura della maggiorazione del costo dei beni materiali strumentali nuovi (iper-ammortamento). Infatti, non è più prevista, come in passato, un’aliquota unica, bensì aliquote differenziate che diminuiscono al crescere degli ammontari degli investimenti, fino ad un tetto massimo di 20 milioni di euro.

In particolare, la maggiorazione del costo si applica nelle seguenti misure:

• 170 per cento, per gli investimenti fino a 2,5 milioni di euro;
• 100 per cento per gli investimenti compresi tra 2,5 milioni e 10 milioni di euro;
• 50 per cento, per gli investimenti compresi tra 10 e 20 milioni di euro.

Come già anticipato, la maggiorazione del costo spetta sulla parte di investimenti complessivi non eccedente il limite di 20 milioni di euro.

L’Amministrazione finanziaria dovrà confermare le modalità di quantificazione dell’agevolazione anche alla luce delle prime indicazioni fornite dalla Relazione ministeriale di accompagnamento al provvedimento, precisando ad esempio, se le stesse – come sembra – operano per insieme di investimenti (anziché per singolo investimento) e se si debba operare per scaglioni ovvero si debba applicare la misura prevista in corrispondenza dell’entità di investimento raggiunta.

4.3 Conferme rispetto al regime precedente

Restano confermate:

• la misura del 40% della maggiorazione per i beni immateriali rientranti nell’elenco dell’Allegato B alla Legge n. 232/2016^[7];
• le cause di esclusione di cui all’art. 1, comma 93, della Legge 28 dicembre 2015, n. 208^[8];
• le disposizioni in materia di investimenti sostitutivi di cui ai commi 35 e 36 della Legge n. 205/2017.

4.4 Acconti

In linea con quanto disposto in passato, la determinazione degli acconti dovuti (con il metodo storico) per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2019 e per quello successivo, dovrà essere effettuata considerando quale imposta del periodo precedente quella che si sarebbe determinata in assenza delle disposizioni agevolative.

5. Credito d’imposta per ricerca e sviluppo – modifiche

La Legge di Bilancio 2019 (art. 1, commi 70-72) introduce alcune modifiche alla disciplina del Credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo di cui all’art. 3 del D.L. 23 dicembre 2013, n. 145^[9].

5.1 Riduzione del limite massimo di spesa agevolabile

In primo luogo è stato ridotto a 10 milioni di euro l’importo massimo annuale di spesa agevolabile (limite che precedentemente era previsto pari a 20 milioni di euro).

5.2  Modifica della misura del credito e reintroduzione di percentuali di agevolazione differenziate per tipologia di spesa

Prima delle modifiche apportate dalla Legge di Bilancio 2019, il credito spettava in misura pari al 50% delle spese agevolabili sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015. Era quindi stata stabilita una percentuale unica (50%) applicabile a tutte le tipologie di spese agevolabili^[10].

A partire dal 1 gennaio 2019, la misura del credito è invece stabilita:

• al 50 per cento solamente per i casi di cui al nuovo comma 6-bis dell’art. 3 del D.L. n. 145/2013 ossia: i) per i costi del personale dipendente titolare di un rapporto di lavoro subordinato, anche a tempo determinato, direttamente impiegate in attività di ricerca e sviluppo; ii) i contratti stipulati con università, enti di ricerca e organismi equiparati nonché con imprese residenti, start up e PMI innovative, per il diretto svolgimento delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d’imposta.
• al 25 per cento per tutti gli altri investimenti in attività di ricerca e sviluppo.

5.3  Modifiche relative alle spese ammissibili

Una prima modifica riguarda le spese per il personale impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo.

La versione attuale della norma individua in maniera più puntuale queste spese (facendo riferimento sia al personale dipendente titolare di un rapporto di lavoro subordinato, anche a tempo determinato, sia al personale titolare di un rapporto di lavoro autonomo o comunque diverso dal lavoro subordinato), prevedendo però che sia direttamente impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo.

Per quanto concerne la ricerca commissionata a terzi si introduce una differenziazione tra tipologie di soggetti commissionari, prevedendo solo per alcuni soggetti, maggiormente “qualificati” (università, enti di ricerca e organismi equiparati nonché con imprese residenti, start up e PMI innovative) la spettanza del credito nella misura più elevata del 50%.

Inoltre, tra le spese ammissibili alla fruizione del credito vengono ora espressamente incluse i materiali, le forniture e gli altri prodotti analoghi direttamente impiegati nelle attività di ricerca e sviluppo, nonché per la realizzazione di prototipi o impianti pilota relativi alle fasi della ricerca industriale e dello sviluppo sperimentale. Tuttavia tali spese non sono ammissibili nel caso in cui l’inclusione del costo di tali beni comporti una riduzione dell’eccedenza agevolabile.

5.4 Oneri documentali e di certificazione

Come noto, il credito in oggetto è utilizzabile in compensazione in F24 dal periodo d’imposta successivo a quello in cui sono stati sostenuti i costi agevolabili.

Il nuovo comma 8 dell’art. 3 del D.L. n. 145/2013, come modificato dalla Legge di Bilancio 2019, prevede ora che la fruizione di tale credito è subordinata all’avvenuto adempimento degli appositi obblighi di certificazione relativi all’effettivo sostenimento delle spese ammissibili e alla corrispondenza delle stesse alla documentazione contabile.

Per effetto di tali modifiche, dunque, il credito di imposta è riconosciuto ed utilizzabile solo previo adempimento degli obblighi di certificazione.

Tale certificazione deve essere rilasciata dal soggetto incaricato della revisione legale dei conti, ovvero, per le imprese non obbligate alla revisione legale dei conti, da un revisore legale dei conti o da una società di revisione legale dei conti.

Si ricorda che antecedentemente a tali modifiche le imprese con bilancio certificato non erano tenute ai predetti adempimenti di certificazione in esame, per espressa previsione contenuta nell’art. 3, comma 11, ultimo periodo del D.L. n. 145/2013 e nell’art. 7, comma 3, del Decreto 27 maggio 2015 (decreto attuativo). Nella attuale versione tale esenzione non compare più nel comma 11, pur non essendo stato modificato il decreto attuativo. Il tema in questione dovrà essere oggetto di chiarimenti.

Inoltre, ai fini dei controlli, l’impresa beneficiaria deve redigere e conservare una relazione tecnica che illustri le finalità, i contenuti e i risultati delle attività di ricerca e sviluppo svolte in ciascun periodo d’imposta, in relazione a progetti o ai sotto progetti in corso di realizzazione.

Se l’attività è organizzata e svolta internamente, la relazione deve essere predisposta a cura del responsabile aziendale delle attività di ricerca e sviluppo o del responsabile del singolo progetto o sotto progetto e deve essere controfirmata dal rappresentante legale dell’impresa. Nel caso di attività commissionata a soggetti terzi, la relazione deve essere redatta e rilasciata dal soggetto commissionario.

5.5  Ricerca svolta da commissionari residenti a favore di soggetti esteri

Come noto, il comma 1-bis dell’art. 3 del D.L. n. 145/2013 prevede il riconoscimento del credito d’imposta de qua ai soggetti residenti commissionari che eseguono attività di ricerca e sviluppo per conto di imprese residenti o localizzate in altri Stati membri dell’Unione Europea, negli Stati aderenti all’Accordo sullo Spazio Economico Europeo ovvero in stati compresi nell’elenco di cui al decreto del Ministero delle finanze 4 settembre 1996.

Al riguardo, La Legge di Bilancio 2019 prevede che la suddetta previsione si interpreta nel senso che, ai fini del calcolo del credito d’imposta attribuibile, assumono rilevanza esclusivamente le spese ammissibili relative alle attività di ricerca e sviluppo svolte direttamente e in laboratori o strutture situati nel territorio dello Stato italiano. 

5.6 Decorrenza

Con riferimento all’ambito applicativo dell’agevolazione e alle nuove misure percentuali spettabili, la modifiche entreranno in vigore a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 (quindi dal periodo di imposta 2019 per i contribuenti aventi esercizio coincidente con l’anno solare).

Tuttavia, per espressa previsione normativa, le modifiche riguardanti gli aspetti formali e documentali sono applicabili già a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018.

Quindi, in presenza di spese per R&S sostenute nel 2018, il contribuente che intenda utilizzare il credito nel 2019 sarà già da subito tenuto al nuovo adempimento di certificazione previsto dal modificato comma 8 dell’art. 3 del D.L. n. 145/2013.

6.  Credito d’imposta per la formazione 4.0. – proroga con modifiche

La Legge di Bilancio (art. 1, comma 78) ha prorogato la possibilità di fruire del credito d’imposta per le spese di formazione sulle tecnologie previste dal “Piano nazionale impresa 4.0”, sostenute nell’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018, con una rimodulazione del beneficio differenziata a seconda delle dimensioni d’impresa^[11]. In particolare:

• per le piccole imprese, l’agevolazione spetta nella misura del 50 per cento delle spese ammissibili e il credito d’imposta è attribuito nel limite annuale massimo di 300.000 Euro;
• per le medie imprese, l’agevolazione spetta nella misura del 40 per cento delle spese ammissibili e il credito d’imposta è attribuito nel limite annuale massimo di 300.000 Euro;
• per le grandi imprese, l’agevolazione spetta in misura del 30 per cento delle spese ammissibili e il credito d’imposta è attribuito nel limite annuale massimo di 200.000 Euro.

La proroga interessa le spese di formazione delle tecnologie 4.0 sostenute nell’esercizio 2019.

Si ricorda che il credito d’imposta in esame:

• deve essere indicato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui sono state sostenute le spese agevolabili e in quelle relative ai periodi d’imposta successivi fino a quando se ne conclude l’utilizzo;
• non concorre alla formazione del reddito e della base imponibile Irap;
• non concorre alla determinazione del rapporto rilevante per la deducibilità degli interessi passivi, delle spese e degli altri componenti negativi (cfr articoli 61 e 109, comma 5, Tuir);
• è utilizzabile esclusivamente in compensazione, mediante F24, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in cui i costi sono sostenuti (a tal fine, è stato istituito il codice tributo “6897” – cfr risoluzione n. 6/E del 17 gennaio 2019);
• non soggiace nè al limite annuale di 250mila euro relativo all’utilizzo dei crediti d’imposta da indicare nel quadro RU della dichiarazione dei redditi (articolo 1, comma 53, legge 244/2007) né al limite massimo dei crediti d’imposta compensabili con F24 fissato in 700mila euro per ciascun anno solare (articolo 34, legge 388/2000).

La disciplina attuativa dell’agevolazione è stata dettata dal Dm 4 maggio 2018, le cui disposizioni si applicano, in quanto compatibili, alla versione 2019 del tax credit (articolo 1, comma 80, legge 145/2018).

Il ministero dello Sviluppo economico ha fornito chiarimenti interpretativi sul credito d’imposta con la circolare n. 412088 del 3 dicembre 2018.

Alessandro Antonelli

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[1] La Legge è contenuta sul Supplemento Ordinario n. 62 alla Gazzetta Ufficiale n. 302 ed è stata pubblicata in data 31 dicembre 2018.

[2] Il Super ammortamento terminerà, pertanto, il 31 dicembre 2018 ovvero il 30 giugno 2019 nel caso in cui l’ordine sia stato accettato dal fornitore e pagato acconto pari al 20 per cento entro il 31 dicembre 2018.

[3] Sul punto in dottrina è stata avanzata l’ipotesi di considerare il reddito di impresa come ultimo reddito prodotto al quale applicare gli scaglioni più elevati, salvo poi applicare alle aliquote corrispondenti a detti scaglioni più elevati l’abbattimento di 9 punti percentuali.

[4] L’incremento è considerato, limitatamente al personale impiegato per la maggior parte del periodo d’imposta, al netto delle diminuzioni occupazionali verificatesi in società controllate o collegate ai sensi dell’art. 2359 del codice civile o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto.

[5] Vedasi Circolare n. 8/2017 della scrivente Associazione. Si ricorda che l’agevolazione, finalizzata ad incentivare gli investimenti in beni strumentali funzionali alla trasformazione digitale e tecnologica delle imprese, riguarda solo le imposte sui redditi e non produce effetti ai fini IRAP

[6] Al riguardo, si segnalano alcuni chiarimenti forniti dall’Agenzia delle entrate nel corso di Telefisco 2019, secondo cui: 1) il recupero dell’agevolazione si applica a tutte le cessioni di beni agevolati, indipendentemente dal fatto che queste siano effettuate verso l’Italia o verso l’estero oltrechè alle destinazioni a strutture produttive situate all’estero; 2) in caso di cessione di azienda o di ramo d’azienda, la fruizione dell’agevolazione continuerà in capo all’avente causa, secondo le regole, i costi e la dinamica temporale originariamente determinati in capo al dante causa, indipendentemente dal sopravvenuto cambiamento della proprietà del complesso aziendale.

[7] Con riferimento a tale ultima maggiorazione, la Legge di bilancio 2019 (comma 229) prevede che siano agevolabili anche i costi sostenuti a titolo di canone per l’accesso a beni immateriali di cui all’Allegato B, mediante soluzioni di cloud computing, limitatamente alla quota del canone di competenza del singolo periodo d’imposta di vigenza della disciplina agevolativa.

[8] L’esclusione riguarda gli investimenti in beni materiali strumentali per i quali il D.M. 31 dicembre 1988 stabilisce coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5 per cento, agli investimenti in fabbricati e costruzioni, nonché agli investimenti in beni di cui all’allegato n. 3 annesso alla Legge n. 208/2015.

[9] Per le caratteristiche generali di tale agevolazione, che è stata più volte oggetto di modifiche, si rinvia alla Circolare n. 2/2015 dello scrivente Studio.

[10] Si ricorda che nella originaria versione dell’agevolazione erano previste percentuali differenziate (25% e 50%) per tipologie si spese agevolabili, il che complicava notevolmente i calcoli, dovendosi di fatto utilizzare medie di riferimento diverse per singole classi di spesa.

[11] Ai fini della distinzione tra piccola, media e grande impresa occorre far riferimento all’allegato I al regolamento UE n. 651/2014 della Commissione del 17 giugno 2014.