Oggetto: Coordinamento della disciplina fiscale con le novità in materia di bilancio di esercizio e con i principi contabili OIC.
1. Premessa
Il D.Lgs. 18 agosto 2015, n. 139 – attuativo della Direttiva 2013/34/UE – ha (notevolmente) innovato le disposizioni civilistiche in tema di redazione del bilancio d’esercizio, con efficacia dai bilanci relativi agli esercizi aventi inizio dal 1° gennaio 2016.
L’applicazione dei principi e la ricaduta pratica per l’applicazione delle disposizioni in esso contenute ha richiesto anche una significativa revisione dei principi contabili nazionali OIC il cui ruolo non è solo quello di rappresentare “regole tecniche secondarie” ma – come precisato nella Relazione di accompagnamento al D.Lgs. 139/2015 – anche quello di fornire ex lege le regole pratiche per la corretta applicazione della nuova normativa civilistica.
Un primo adeguamento/aggiornamento alle nuove regole dei principi contabili nazionali OIC era avvenuto nel dicembre 2016, per proseguire nel corso del 2017 e concludersi con una serie di ulteriori emendamenti pubblicati dall’OIC il 29 dicembre 2017 (efficaci, salvo particolari deroghe, nei confronti dei bilanci con esercizio avente inizio a partire dal 1° gennaio 2017).
La disciplina di coordinamento in materia di IRES ed IRAP con le disposizioni del D.Lgs. 139/2015 è stata introdotta con l’art. 13-bis del D.L. 244/2016 (c.d. Milleproroghe). Successivamente, con D.M. 3 agosto 2017 (d’ora in poi, anche D.M. OIC), sono state emanate le disposizioni di attuazione del citato art. 13–bis per disciplinare le ricadute pratiche, ai fini IRES ed IRAP, delle novità normative e contabili per i c.d. soggetti OIC Adopter (d’ora in poi, anche “soggetti OIC”).
2. Soggetti destinatari del D.M. OIC
In particolare l’art. 13-bis del DL n. 244/2016, come già si è fatto cenno, ha modificato, tra gli altri[1], il comma 1 ed introdotto il nuovo comma l-bis dell’articolo 83 del Tuir (“Determinazione del reddito complessivo” per i soggetti Ires).
In conseguenza di tale modifica, l’art. 83 del Tuir opera una netta distinzione tra:
- soggetti IAS Adopter, con bilancio IAS-IFRS (vale a dire che adottano i principi contabili internazionali) e fiscalità basata sul principio di “derivazione rafforzata” ex art. 83, co. 1, III periodo, del Tuir ed altre specifiche particolarità (cfr., D.M. 01.04.2009 e D.M. 08.06.2011);
- soggetti OIC Adopter, diversi dalle micro-imprese, con bilancio redatto in base agli OIC (ai quali è destinato il D.M. OIC) e fiscalità basata sul principio di “derivazione rafforzata” ex art. 83, co. 1, III periodo e co. 1-bis del Tuir;
- micro-imprese, con obblighi bilancistici semplificati e fiscalità basata sul principio di derivazione “semplice” ex art. 83, co. 1, I periodo, del Tuir[2].
Le società, diverse dalle micro imprese di cui all’articolo 2435-ter del Codice Civile[3], a cui si farà riferimento nella presente circolare determinano, quindi il reddito d’impresa tenendo conto dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili. Pertanto, si rendono applicabili anche ai soggetti OIC le disposizioni a suo tempo emanate per i soggetti Ias Adopter dai D.M. n. 48/2009 e 8 giugno 2011.
Il principio di derivazione rafforzata si applica pertanto nei confronti dei soggetti IRES tenuti alla redazione del bilancio secondo le disposizioni previste dal codice civile, con inclusione delle stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti (così Telefisco 2018). In occasione della stessa manifestazione l’Agenzia delle Entrate ha chiarito altresì che restano invece escluse dall’applicazione del principio di derivazione rafforzata le società di persone.
Tuttavia nella particolare ipotesi di società di persone interamente partecipate da società di capitali [fattispecie per la quale la società di persone deve redigere il bilancio con le stesse regole delle società per azioni] per la società partecipata dovrebbe applicarsi la derivazione rafforzata (cosi circolare Assonime n. 14/2017).
Il principale effetto che discende da tale modifica è che nei confronti dei soggetti che applicano gli OIC, non trovano più applicazione i principi richiamati dall’art. 109 c. l e 2 Tuir della “certezza” e della “oggettiva determinabilità” delle componenti di reddito e le risultanze negoziali connesse al momento in cui si realizza il passaggio di proprietà dei beni, nonché qualsiasi altra norma fiscale che faccia riferimento a regole di rappresentazione non conformi al principio della prevalenza della sostanza sulla forma (cfr art. 2, comma 1, del D.M. 03/08/2017). La disapplicazione in esame comporta che la certezza nell’esistenza e la determinabilità oggettiva dell’importo devono essere riscontrati sulla base dei criteri fissati dai principi contabili adottati dall’impresa e non in funzione di quelli giuridico-formali fissati dall’art. 109 Tuir.
3. Il principio di derivazione rafforzata
Come già anticipato, per i soggetti che applicano i principi contabili OIC valgono, anche in deroga alle disposizioni del Tuir, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio, previsti dai rispettivi principi contabili. La modifica introdotta alla struttura impositiva prevista dal TUIR per i soggetti OIC adopter – riconosce fiscalmente la rappresentazione delle operazioni aziendali secondo le qualificazioni, le imputazioni temporali e le classificazioni conformi all’OIC.
Proprio perché tale dipendenza è limitata al riconoscimento delle “qualificazioni”, delle “classificazioni” e delle “imputazioni temporali”, la stessa rappresenta una derivazione “rafforzata” (e non già “piena”): infatti, restano generalmente esclusi da tale contesto i fenomeni valutativi, non espressamente citati nella lettera dell’articolo 83, nonché, come si dirà, talune specifiche fattispecie per le quali il Legislatore fiscale, con deroghe e/o integrazioni al citato principio di derivazione rafforzata, ha voluto prevedere regole differenziate.
Al fine di meglio comprendere le modalità applicative del principio di derivazione rafforzata, è dunque prioritario individuare con precisione la portata dei citati fenomeni di qualificazione, di classificazione e di imputazione temporale delle operazioni aziendali, come delineati dall’Agenzia Entrate con la Circ. n. 7/E/2011, evidenziando separatamente anche i fenomeni che, invece, interessano unicamente la valutazione dei componenti di reddito fiscalmente rilevanti e che, pertanto, non ricadono nell’ambito applicativo del suddetto principio.
3.1 Qualificazione
Il fenomeno della Qualificazione, riguarda l’esatta individuazione dello schema giuridico-contrattuale cui ricondurre la specifica operazione in base alla rappresentazione in bilancio, e, conseguentemente, dei relativi effetti che da essi derivano in termini di flussi reddituali o patrimoniali.
La “qualificazione” delle operazioni aziendali discende, pertanto, dall’interpretazione dei fatti, degli atti e dei negozi giuridici da cui esse derivano; più in particolare, essa consente di individuare il “modello” giuridico-negoziale cui ricondurre ciascuna operazione aziendale, in relazione alla specifica funzione economica ed agli effetti sostanziali che essa determina (in tal senso, un’operazione si qualifica, ad esempio, come vendita piuttosto che come locazione ovvero come finanziamento piuttosto che come conferimento di capitale, e via discorrendo).
Un’applicazione di tale principio consiste nel riconoscimento, ai fini IRES, della prima iscrizione in bilancio dei crediti[4] (oltre che dei debiti) ad un valore differente da quello nominale per effetto del criterio del costo ammortizzato con attualizzazione. I componenti reddituali contabilizzati in contropartita di tale differenza (eccedenza in più o in meno del valore nominale rispetto al valore di iscrizione del credito), non derivando da una valutazione, ma da una differente “qualificazione”, concorreranno integralmente alla formazione del reddito e, come descritto in seguito, secondo la classificazione contabile conforme all’OIC.
Diverso discorso vale per l’imputazione a periodo di operazioni atipiche per le quali le disposizioni civilistiche prevedono regole specifiche: ad esempio, per le operazioni di sale and lease back, l’art. 2425-bis, co. 4 del Cod. Civ. e i principi contabili OIC richiedono che le relative plusvalenze siano imputate a conto economico in correlazione temporale con i canoni del leasing della (retro)locazione finanziaria; questa modalità di “imputazione a periodo” – derivante dalla specifica qualificazione della operazione (che viene vista e rappresentata in modo unitario, senza scinderla in una vendita e in un leasing di ritorno) – avrà, d’ora in poi, efficacia anche fiscale[5].
3.2 Classificazione
Secondo quanto descritto in precedenza, le qualificazioni attengono alla “sostanziale” individuazione degli effetti di ciascuna operazione aziendale, le “classificazioni”, invece, costituiscono il passo successivo: infatti, una volta individuato il “modello” giuridico negoziale di riferimento – e una volta chiarito se l’operazione presenti unicamente profili patrimoniali o si manifesti, in tutto o in parte, come fenomeno reddituale – occorre definirne gli specifici effetti che la stessa eventualmente produce sul reddito (e, contestualmente, individuare la specifica appostazione in bilancio dei relativi elementi reddituali e/o patrimoniali).
Sotto il profilo reddituale, si tratta in sintesi di individuare la specifica tipologia (o “classe”) di provento o di onere di ciascuna operazione così come qualificata nella rappresentazione conforme all’OIC.
Così, si prenda a riferimento un’operazione di vendita il cui credito commerciale ha scadenza oltre i 12 mesi senza corresponsione di interessi o con interessi significativamente diversi dai tassi di interesse di mercato [ad esempio si ipotizzi la cessione di un macchinario ad un corrispettivo di 1.000 (tralasciando per semplicità l’IVA), con pagamento dilazionato in cinque anni senza interessi]. Per questa fattispecie, se gli interessi attivi impliciti sono calcolati in 100, il credito verso clienti si rileverà in sede di prima iscrizione a 900 (come pure il correlato ricavo).
In questa fattispecie assumere che le classificazioni sul bilancio operate in conformità all’OIC hanno effetto anche ai fini fiscali significa affermare che l’importo di 100 sarà imputato a conto economico come interesse attivo nel corso del periodo di durata della dilazione, riallineando via via il valore contabile del credito (900) a quello nominale oggetto di incasso (1.000).
E’ evidente, pertanto, come il “fenomeno classificatorio” non sia scindibile dal “fenomeno qualificatorio”, anzi ne costituisce una naturale conseguenza e deve, in linea di principio, risultare coerente con il primo; ne deriva che un’operazione diversamente qualificata rispetto alla rappresentazione giuridico-formale genera, in linea generale, una conseguente diversa classificazione.
3.3 Imputazione temporale
Il fenomeno delle “imputazioni temporali” attiene alla corretta individuazione del periodo d’imposta in cui i componenti reddituali fiscalmente rilevanti devono concorrere a formare la base imponibile. In altri termini l’imputazione temporale, significa individuare la maturazione economica che potrebbe essere diversa da quella giuridico-formale nonché il periodo d’imposta in cui i componenti reddituali fiscalmente rilevanti concorrono a formare la base imponile.
Ne consegue che ai fini fiscali l’imputazione temporale dei componenti di reddito deve sempre avvenire – salvo specifiche deroghe espressamente ed a diversa finalità previste nel TUIR – in perfetta aderenza alle risultanze del conto economico. Pertanto la disapplicazione del comma 2 dell’articolo 109 comporta che, ai fini fiscali, l’esercizio di competenza dei proventi e degli oneri è quello in cui tali componenti reddituali vengono imputati nel bilancio in base alle corrette regole contabili previste dal Codice Civile, integrate e interpretate dall’OIC.
In tale contesto va osservato che le regole contabili di riferimento non si discostano molto da quelle fiscali del Tuir per l’individuazione dell’esercizi di competenza di un costo o di un ricavo.
Infatti, per le cessioni di beni, i principi contabili stabiliscono che la competenza economica viene individuata nel momento in cui avviene il passaggio sostanziale della proprietà dei beni tramite il trasferimento dei rischi e dei benefici relativi. In assenza di particolari condizioni contrattuali, tale momento coincide in genere con la consegna o spedizione dei beni se l’operazione ha ad oggetto beni mobili, ovvero con la stipula del contratto di compravendita se il trasferimento riguarda un bene immobile, una partecipazione o un’azienda. Nelle situazioni ordinarie, infatti, al momento della consegna del bene si realizza anche il trasferimento dei rischi e dei benefici relativi alla controparte, fermo restando che in presenza di determinate clausole contrattuali si potrebbe ritenere non effettuato il trasferimento sostanziale dei rischi e dei benefici nonostante sia avvenuta la consegna del bene.
Per quanto riguarda le prestazioni di servizi, invece, i principi contabili (OIC 15) fanno riferimento alla data di effettuazione della prestazione resa, momento che, sostanzialmente, dovrebbe coincidere con quanto disposto dall’art. 109, comma 2, lett. b) del Tuir.
Tra gli aspetti di maggiore rilievo, ai fini della determinazione del reddito ai fini fiscali, si sottolinea come la disapplicazione dei criteri formali di certezza e determinabilità di cui all’art. 109 Tuir, unita all’estensione ai soggetti OIC del principio di derivazione rafforzata, modifichi i requisiti di rilevanza fiscale dei costi imputati nel conto economico per fatti di gestione di competenza dell’esercizio in forza, però, di elementi (che siano certi e non solo stimati) sorti e divenuti certi dopo la chiusura dello stesso, ma prima della sua definitiva redazione e formale approvazione.
A titolo esemplificativo si pensi alle seguenti situazioni.
- Contestazione sorta con un cliente per una fornitura difettosa di beni ceduti nell’esercizio 2017 e resi nell’esercizio successivo 2018, ma prima della approvazione del bilancio d’esercizio chiuso al 31.12.2017, in forza di un accordo intervenuto tra le parti che determina pertanto la necessità di rettificare i ricavi di vendita rilevati per competenza economica nell’esercizio 2017, attraverso lo stanziamento di note di credito da emettere nel bilancio d’esercizio 2017; in tal caso, anche se l’accordo tra le parti si è realizzato dopo la chiusura dell’esercizio ma prima della approvazione del relativo bilancio di esercizio, la rettifica dei ricavi, attraverso la rilevazione contabile di note credito da emettere eseguita secondo corretti principi contabili, vale anche ai fini della determinazione del reddito d’impresa nonostante la certezza della rettifica si sia manifestata solo successivamente nell’esercizio 2018.
- Contenzioso civile in corso nel 2017 si definisce, a seguito del deposito della sentenza d’appello (negativa), nel febbraio 2018: l’importo riconosciuto alla controparte viene rilevato nei costi e debiti del bilancio 2017 con valenza ai fini sia civilistici sia fiscali. Prima del D.M. OIC, l’Amministrazione Finanziaria avrebbe richiesto di dedurre tali costi solo nel periodo d’imposta successivo (2018) a quello d’imputazione a bilancio, vale a dire nel periodo d’imposta in cui, per effetto del fatto (sentenza) il requisito di certezza e determinabilità era venuto ad esistenza (cfr., Circ. Min. Fin. 9/167/1981); ora, con il principio di derivazione rafforzata, la deduzione si effettua già nella dichiarazione relativa al bilancio in cui il costo viene imputato per competenza[6] (cioè Dichiarazione 2018 riferita ai redditi 2017).
È evidente, quindi, che in queste ipotesi l’Amministrazione Finanziaria potrà sindacare la competenza dei componenti reddituali solamente laddove siano state violate le disposizioni previste dai corretti principi contabili.
3.3.1 Fenomeni meramente valutativi
Va ricordato che, sulla base del tenore letterale dell’art. 83 Tuir, non rientrano nel suddetto “Principio della derivazione rafforzata” i fenomeni meramente valutativi che non assumono rilievo ai fini fiscali (Circolare Agenzia Entrate n.7/E/2011 par. 3.3).
Rientrano in questa fattispecie i costi incerti e gli accantonamenti; infatti l’art. 9 del D.M. 1.04.2009 stabilisce che si considerano fiscalmente “accantonamenti” (e non ordinari costi d’esercizio) gli oneri iscritti in contropartita di passività di ammontare o scadenza incerti che presentano i requisiti dell’OIC 31, ancorchè disciplinati da un principio contabile differente. Si considerano inoltre accantonamenti, sempre in base al citato art. 9, gli oneri derivanti dalla attualizzazione delle passività di cui sopra.
Per questi oneri (fiscalmente equiparati ad accantonamenti), il regime fiscale resta quello dell’art. 107 del T.U.I.R., per cui la deduzione è ammessa solo se si tratta di importi rientranti nei primi tre commi di tale articolo: spese per lavori ciclici delle navi e degli aeromobili; spese di ripristino dei beni gratuitamente devolvibili al termine di una concessione di opere pubbliche e oneri per operazioni e concorsi a premio.
La disposizione, come chiarito dalla relazione al D.M. OIC, serve ad impedire che oneri non dotati del requisito di certezza (per scadenza o ammontare) possano essere dedotti in forza del principio di derivazione rafforzata laddove, come previsto per diverse casistiche dell’OIC 12, essi vengano contabilizzati per natura, non già tra gli “accantonamenti”, ma tra gli ordinari costi della produzione (voci B.6, B.7, B.9, ecc.) o tra gli oneri finanziari: ciò per evitare che la rilevanza (non più “fiscale” ma “contabile” ex OIC) dei requisiti di certezza e determinabilità oggettiva ex art. 2 del D.M., consenta una deduzione generalizzata di componenti negativi ancora incerti o comunque stimati.
3.4 Limitazioni al principio di derivazione rafforzata
Come detto, ai fini della determinazione del reddito d’impresa (base imponibile Ires), assumono quindi rilevanza gli elementi reddituali e patrimoniali rappresentati in bilancio in base al criterio della prevalenza della sostanza sulla forma.
Si continuano tuttavia ad applicare le disposizioni del Tuir che prevedono:
- limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi (ad es. quote di ammortamento, spese telefoniche, autoveicoli, spese di rappresentanza, spese di manutenzione, etc);
- l’esclusione (ad es. accantonamenti diversi da quelli previsti) o ne dispongono la ripartizione in più periodi di imposta;
- l’esenzione o esclusione, parziale o totale, dalla formazione del reddito imponibile componenti positivi (ad es. regime PEX) o ne consentono la ripartizione in più periodi di imposta (ad es. plusvalenze);
- la rilevanza di componenti positivi o negativi nell’esercizio, rispettivamente, della loro percezione o del loro pagamento (cosiddetto “criterio di cassa” ad es. compensi amministratori, utili distribuiti, interessi di mora).
In tali fattispecie, indipendentemente dalla rappresentazione di bilancio, le regole fiscali prevalgono sulle valutazioni di bilancio e generano delle divergenze di trattamento con conseguente doppio binario fra valori civili e fiscali.
Nella seguente tabella sono riportate le principali disposizioni fiscali che si applicano a prescindere dai criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione adottati in bilancio (e che, quindi, prevalgono sul principio di derivazione rafforzata
| componenti di reddito | modalità di tassazione | riferimento normativo |
| accantonamenti | si applica il divieto di deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente individuati dalle norme del tuir | art. 107 del tuir |
| accantonamenti di quiescenza e previdenza | si applicano le disposizioni previste dalla norma fiscale | art. 105 del tuir |
| ammortamento dei beni immateriali | resta ferma la deducibilità delle quote di ammortamento nella misura prevista dal legislatore fiscale | art. 103 del tuir |
| ammortamento dei beni materiali | resta ferma la deducibilità delle quote di ammortamento nella misura prevista dal legislatore fiscale le quote di ammortamento deducibili sono esclusivamente quelle riferite ai beni strumentali si applica il criterio forfetario previsto per lo scorporo del valore dei terreni su cui insistono fabbricati | artt. 102 e 102-bis del tuir |
| compensi spettanti agli amministratori | si applica il principio di cassa | art. 95 co. 5 del tuir |
| contributi in conto capitale | si applica il principio di cassa e la ripartizione temporale in 5 esercizi | art. 88 del tuir |
| dividendi | si applica il principio di cassa | art. 89 del tuir |
| interessi di mora | si applica il principio di cassa | art. 109 co. 7 del tuir |
| interessi passivi | si applicano i limiti fiscali | art. 96 del tuir |
| leasing | si applica la disciplina fiscale relativa ai contratti di leasing | art. 102 co. 7 del tuir |
| oneri di utilità sociale | si applicano le limitazioni della deducibilità previsti dalla norma | art. 100 del tuir |
| oneri fiscali e contributivi | si applica il principio di cassa | art. 99 del tuir |
| perdite su crediti | ai fini della deducibilità, si applicano i requisiti richiesti dalla norma | art. 101 co. 5 del tuir |
| plusvalenze patrimoniali e plusvalenze esenti | si applicano le norme fiscali relative al frazionamento della tassazione e all’eventuale esenzione | artt. 86 e 87 del tuir |
| prezzi di trasferimento | si applicano le disposizioni in materia di prezzi di trasferimento | art. 110 co. 7 del tuir |
| principio di inerenza | si applicano il principio di inerenza e le disposizioni che non consentono o limitano la deduzione delle spese generali | art. 109 co. 5 del tuir |
| spese alberghiere e di ristorazione | si applicano i limiti alla deducibilità previsti dalla norma fiscale | art. 109 co. 5 del tuir |
| spese di manutenzione | restano fermi i limiti alla deducibilità delle spese di manutenzione | art. 102 co. 6 del tuir |
| spese di rappresentanza | si applicano i limiti alla deducibilità previsti dalla norma fiscale | art. 108 del tuir |
| svalutazione dei crediti e accantonamenti per rischi su crediti | si applicano i limiti previsti dal legislatore fiscale | art. 106 del tuir |
| opere forniture e servizi di durata ultrannuale | si applicano i criteri di valutazione previsti dalla norma fiscale[7] | art. 93 del tuir |
Con riferimento alla disciplina degli accantonamenti per rischi su crediti, per cui resta confermata nei limiti ed alle condizioni stabilite dall’art. 106, comma 1, del TUIR, si pone poi la questione di quale sia la base di riferimento a cui applicare lo 0,50%, per il computo della quota di svalutazione crediti annualmente deducibile ai fini Ires.
La norma fa infatti riferimento al “valore nominale o di acquisizione” del credito, ragione per cui, quando si tratti di crediti che vengono valutati in conformità al criterio del costo ammortizzato [ad esempio credito del valore nominale di 1000 che incorpora interessi attivi di 100 il cui valore di iscrizione secondo il criterio del costo ammortizzato (900) non coincide con il valore nominale] parrebbe corretto assumere tale valore che non sarà, però, più coincidente con quello contabile.
Sul punto è intervenuta l’Agenzia delle Entrate nell’ambito della manifestazione Telefisco 2018, rilevando quanto segue: “… l’art. 13 bis del D.L Milleproroghe 2017, nell’estendere il principio di derivazione rafforzata previsto dall’art. 83 del Tuir ai soggetti, diversi dalle micro-imprese, che redigono il bilancio in base al Codice Civile, comporta il riconoscimento, ai fini fiscali, delle qualificazioni, imputazioni temporali e classificazioni derivanti dall’applicazione del criterio del costo ammortizzato per la valutazione dei crediti. Pertanto, si conferma il valore fiscale del credito corrisponde a quello desunto dalla corretta applicazione del criterio del costo ammortizzato (ciò non vale nell’ipotesi di finanziamenti infragruppo infruttiferi o a tassi “significativamente” diversi da quelli di mercato con rilevazione di componenti di stato patrimoniale)”.
Tornando, quindi, all’esempio precedente, la svalutazione fiscale forfettaria dello 0,50% si applicherebbe non sul valore nominale del credito bensì sull’importo risultante dall’applicazione del costo ammortizzato [vale a dire, con riferimento all’esemplificazione di cui sopra, su 900 (e non su 1.000)].
4. Decorrenza
Le disposizioni dell’art. 13-bis D.L. n. 244/2016, commentate nella presente Circolare, hanno efficacia con riguardo ai componenti reddituali e patrimoniali rilevati in bilancio a decorrere dall’esercizio successivo a quello in corso al 31/12/2015 che, quindi, per le imprese solari corrisponde ai bilanci già chiusi al 31/12/2016, fatto salvo quanto sarà successivamente precisato.
Viene inoltre precisato che nel primo esercizio di applicazione dei principi contabili nazionali (OIC):
- le disposizioni di cui all’art. 109 c. 4 Tuir (deducibilità dei componenti negativi di reddito purché risultino imputati a conto economico), si applicano anche ai componenti imputati direttamente a patrimonio (si pensi, ad esempio, al trattamento fiscale delle plusvalenze/minusvalenze derivanti dalla vendita di azioni proprie che, a partire dall’l.l.2016, in osservanza delle mutate regole contabili di riferimento, devono essere rilevate a riduzione del patrimonio netto attraverso una riserva negativa e che pertanto non rappresentano più un componente reddituale di conto economico);
- i componenti imputati direttamente a patrimonio netto concorrono alla formazione della base imponibile Irap se, sulla base dei criteri applicabili negli esercizi precedenti, fossero stati classificati nelle voci di cui alle lett. A (valore della produzione) e B (costi della produzione) dell’articolo 2425 cc;
- il ripristino e l’eliminazione, nell’attivo patrimoniale, rispettivamente, di costi già imputati a conto economico di precedenti esercizi e di costi iscritti e non più capitalizzabili non rilevano ai fini della determinazione del reddito né del valore fiscalmente riconosciuto; resta ferma per questi ultimi la deducibilità sulla base dei criteri applicabili negli esercizi precedenti; tale disposizione si applica anche ai fini Irap (si pensi ad esempio al trattamento fiscale delle spese di ricerca e pubblicità capitalizzate in esercizi precedenti il cui valore residuo da ammortizzare a partire dall’l.1.2016, deve essere rilevato a diretta riduzione del patrimonio netto, non potendo più essere iscritto nell’attivo immobilizzato in forza del nuovo documento OIC n. 24; i relativi ammortamenti continuano ad essere deducibili, fino ad esaurimento, secondo le previgenti regole contabili e fiscali pur non essendo più rilevati a conto economico);
- l’eliminazione nel passivo patrimoniale di passività e fondi di accantonamento, considerati dedotti per effetto dell’applicazione delle disposizioni del Tuir, non rileva ai fini della determinazione del reddito; resta ferma l’indeducibilità degli oneri a fronte dei quali detti fondi sono stati costituiti, nonché l’imponibilità della relativa sopravvenienza nel caso del mancato verificarsi degli stessi; tale disposizione si applica anche ai fini lrap.
L’art. 3 del DM 03/08/2017 precisa che, con riferimento ai periodi di imposta precedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto stesso (11/08/2017) per i quali i termini per il versamento a saldo delle imposte dirette sono scaduti anteriormente alla medesima data, sono fatti salvi gli effetti sulla determinazione della base imponibile generati dall’applicazione delle norme fiscali, ai fini Ires e Irap, anche non coerenti con le disposizioni di cui al citato decreto.
Ne consegue che, mentre con riferimento all’esercizio chiuso al 31/12/2016 erano “tollerati” comportamenti non strettamente conformi alle disposizioni applicative emanate dal D.M. 03/8/2017, a partire dall’esercizio chiuso al 31/12/2017 i contribuenti interessati dovranno attenersi rigorosamente alle citate nuove disposizioni applicative (quella oggetto di analisi con la presente circolare).
Alessandro Antonelli
[1] L’art. 13-bis DL n. 244/2016 ha modificato alcuni articoli del Tuir e precisamente:
- art. 96 c.2- ai fini della determinazione del limite di deducibilità degli interessi passivi e degli oneri assimilati, il risultato operativo lordo (ROL) è calcolato senza tener conto dei componenti positivi e negativi derivanti da operazioni di trasferimento d’azienda o rami d’azienda (cessione e conferimenti).
- art. 108 c. l, 2 e 3 – con riferimento alle spese di ricerca applicata e di pubblicità non più capitalizzabili, la nuova formulazione prevede che le spese relative a più esercizi siano deducibili per la quota imputabile a ciascun esercizio ad eccezione delle spese di rappresentanza per le quali sono previsti altri criteri di deducibilità.
- art. 109 c. 4 – consente il rispetto del principio di previa imputazione a conto economico dei componenti negativi con riferimento a quelli imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili.
- art. ll2 c. l, 2, 3bis, 4, 5 e 6 – con riferimento al trattamento fiscale della contabilizzazione degli strumenti finanziari derivati, sia speculativi che di copertura.
[2] Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate in occasione di Telefisco 2018, tali soggetti sono comunque esclusi da principio di derivazione rafforzata anche qualora, per opzione, redigano il bilancio in forma ordinaria.
[3] Sono considerate micro-imprese le società che nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti:
l) totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 175.000 euro;
2) ricavi delle vendite e delle prestazioni: 350.000 euro;
3) dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5 unità.
[4] Fatta eccezione per il caso di finanziamenti infragruppo a tasso zero o comunque non di mercato. Al riguardo si evidenzia che il D.M. OIC ha inserito un nuovo comma 4-bis all’articolo 5 del D.M. 8/6/2011 allo scopo di prevedere espressamente, la sterilizzazione ai fini fiscali degli effetti derivanti dalla contabilizzazione con l’applicazione del costo ammortizzato ai finanziamenti infragruppo (ossia tra soggetti tra i quali sussiste il rapporto di controllo di cui all’art. 2359 C.C.) infruttiferi o a tassi significativamente diversi da quelli di mercato.
[5] Tale soluzione ha trovato per altro espressa conferma da parte dell’Amministrazione finanziaria nella Risoluzione n. 77/E del 23/6/2017, innovando rispetto al precedente orientamento (C.M. n. 38/E del 2010, nella quale si era sostenuta la rilevanza fiscale della plusvalenza nell’esercizio di realizzazione, salvo ripartizione in cinque anni), proprio in considerazione del nuovo principio di derivazione rafforzata.
[6] Anche se c’era già Cassazione a favore di tale impostazione: cfr., ad es., Cass., sent. 19671/2013, che affermava la necessità di deduzione nel medesimo esercizio di imputazione a bilancio qualora i fatti generatori fossero accaduti nell’anno successivo ma entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi
[7] La precisazione è stata fornita dall’Agenzia delle Entrate nell’ambito della manifestazione Telefisco 2018, specificando che per i soggetti che redigono il bilancio secondo i principi OIC, il principio di derivazione rafforzata di cui all’art. 83 del Tuir non disattiva le regole fiscali stabilite dal citato testo unico (art. 93) in relazione alle commesse ultrannuali, diversamente da quanto avviene per i soggetti Ias/Ifrs adopter.