Oggetto: Introduzione alla Fatturazione Elettronica – Provvedimento n. 89757/2018 del Direttore dell’Agenzia delle Entrate e primi chiarimenti delle Circolari dell’Agenzia delle Entrate nn. 8/E e 13/E del 2018.

1. Premessa

L’articolo 1, comma 909, della Legge di Bilancio 2018 (Legge n. 205 del 27 dicembre 2017) ha previsto, con decorrenza dal 1° gennaio 2019, l’obbligo di emissione e ricezione delle fatture elettroniche riferite alle operazioni di cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate tra soggetti residenti, stabiliti o identificati in Italia, nonché l’obbligo di trasmissione telematica dei dati relativi alle operazioni di cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate e ricevute verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato.

Con Provvedimento n. 89757/2018 del 30/04/2018 del Direttore dell’Agenzia delle Entrate sono state individuate le regole tecniche per l’emissione e ricezione delle suddette fatture, nonché, con le circolari n. 8/E/2018 e 13/E/2018 dell’Agenzia delle Entrate, forniti i primi chiarimenti.

Con la presente circolare si riportano le principali caratteristiche di tale nuovo obbligo in attesa che l’adempimento diventi operativo, rinviando alla circolare n. 6/2018 dello Studio per la parte relativa all’obbligo di fatturazione elettronica introdotto con riferimento alle cessioni di carburanti e lubrificanti per uso autotrazione.

Si ricorda, inoltre, che già a decorrere dal 1° luglio 2018 sono oggetto di fatturazione elettronica le prestazioni rese da soggetti sub-appaltatori e subcontraenti della filiera delle imprese nel quadro di un contratto di lavori, servizi o forniture stipulato con una Pubblica Amministrazione, di cui al successivo paragrafo 3.

2. La Fattura Elettronica

A decorrere dal 1° gennaio 2019 tutte le cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate tra soggetti residenti, stabiliti o identificati, nel territorio dello Stato dovranno essere documentate tramite emissione, e quindi ricezione, di Fattura Elettronica. Questo vale sia per le operazioni attive e passive effettuate tra soggetti passivi Iva sia per le operazioni attive verso privati.

2.1 Ambito Soggettivo

L’obbligo della fatturazione elettronica ricade sui seguenti soggetti passivi ai fini dell’imposta sul valore aggiunto:

• soggetti residenti;
• stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti;
• soggetti identificati nel territorio dello Stato (sia i soggetti identificati direttamente sia i soggetti che hanno nominato un rappresentante fiscale).

Restano esclusi dalla disciplina in oggetto, per espressa previsione normativa, i soggetti passivi Iva che rientrano nel “regime di vantaggio” di cui all’art. 27, commi 1 e 2, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98 e quelli che applicano il “regime forfettario” di cui all’art. 1, commi da 54 a 89, della L. 23 dicembre 2014, n. 190.

2.2  Ambito Oggettivo

Le nuove norme in merito alla fatturazione elettronica si applicano a tutte le cessioni di beni e prestazioni di servizi (e relative variazioni) effettuate tra soggetti residenti, stabiliti o identificati nel territorio dello Stato, includendo pertanto nell’ambito della norma tanto le operazioni effettuate fra soggetti passivi Iva (business to business – B2B) quanto quelle effettuate nei confronti dei consumatori privati (business to consumer B2C).

Restano pertanto escluse dall’obbligo di fatturazione elettronica le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate e ricevute da soggetti non residenti, non stabiliti, non identificati in Italia, che saranno oggetto di trasmissione, ove non sia stata emessa per le stesse fattura elettronica, tramite apposita comunicazione entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello della data del documento emesso ovvero a quello della data di ricezione del documento comprovante l’operazione, da intendersi quest’ultima come la data di registrazione dell’operazione ai fini della liquidazione Iva (cfr. provv. Prot. n. 89757/2018). L’emissione della fattura elettronica verso tali soggetti è quindi facoltativa e consentita a condizione che sia garantita al committente estero la possibilità di ottenere copia cartacea della fattura ove ne facciano richiesta. Nel caso in cui per le operazioni da e verso soggetti non residenti, non stabiliti, non identificati in Italia, sia stata emessa fattura elettronica o bolletta doganale, l’adempimento comunicativo ad hoc previsto per tali operazioni è facoltativo.

Le regole tecniche per la trasmissione delle suindicate operazioni e per l’emissione delle fatture elettroniche sono riportate nell’allegato A al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate prot. n. 89757/2018 del 30/04/2018, così come aggiornate da ultimo in data 22/06/2018.

Sulla base di quanto sopra indicato sono quindi escluse dall’obbligo di emissione della fattura elettronica le operazioni effettuate verso da e verso soggetti comunitari ed extracomunitari, nonché ai sensi dell’art. 7 del D.P.R. n. 633/1972 di coloro che risiedono nei comuni di Livigno e Campione di Italia. Non dovrebbero, inoltre, essere oggetto di fatturazione elettronica le operazioni effettuate verso da e verso i soggetti residenti nella Repubblica di San Marino o Città del Vaticano. Sul punto si attendono conferme.

Devono inoltre intendersi, in ogni caso, ferme le ipotesi di esonero dall’obbligo di emissione della fattura ai sensi dell’art. 22 del D.P.R. 633/72 (ad esempio per le cessioni effettuate nell’ambito del commercio al minuto, la fattura elettronica dovrà essere emessa soltanto quando richiesta dall’acquirente e non oltre l’effettuazione dell’operazione), nonché le esclusioni di cui all’art. 2 del D.p.R. n. 696/1996.

Fermo restando quanto sopra premesso, si riepilogano di seguito i primi chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate e le principali caratteristiche della nuova modalità di fatturazione in attesa che l’adempimento diventi attuale.

2.3 Definizione, contenuto e predisposizione della fattura elettronica

La Fattura elettronica è un documento informatico, in formato XML (eXtensible Markup Language), non modificabile, che viene trasmesso per via telematica tramite un Sistema di Interscambio, di seguito “SdI”.

La trasmissione telematica di tali fatture può essere fatta per singola fattura o per lotto di fatture.

La fattura elettronica deve contenere, come le fatture cartacee emesse fino al 31/12/2018, tutti gli elementi obbligatori di cui all’art. 21 del decreto Iva, ovvero quelle di cui all’art. 21-bis nel caso di fatture semplificate. Sono, inoltre, previsti campi facoltativi utili ad incrementare le informazioni necessarie alla gestione del ciclo attivo e passivo degli operatori, quali ad esempio il numero di targa, modello del veicolo per le fatture elettroniche sui carburanti o il riferimento ad un ordine, ovvero dati aggiuntivi quali l’imposta di bollo applicata o l’inserimento di allegati.

La fattura elettronica, come qualsiasi fattura cartacea, deve essere emessa:

• nel momento di effettuazione delle operazione ai sensi dell’art. 6 del decreto Iva (ad esempio al momento della consegna per le cessioni di beni o al pagamento per le prestazioni di servizi), come fattura immediata (art. 21 comma 4 del decreto Iva), ovvero
• entro il 15 del mese successivo all’effettuazione delle operazione ai sensi dell’art. 6 del decreto Iva quando, ad esempio, la cessione o spedizione dei beni risulta da documento di trasporto come fattura differita (art. 21 comma 4, lett. a) del decreto Iva).

Pertanto, ad esempio, anche nell’ambito delle cessioni di carburanti, qualora le stesse siano accompagnate da un documento, analogico o informatico, che abbia i contenuti voluti dal D.P.R. n. 472/1996 (indicazione della data, delle generalità del cedente, del cessionario e dell’eventuale incaricato al trasporto, nonché la descrizione della natura, della qualità e della quantità dei beni ceduti) sarà possibile emettere un’unica fattura entro il 15 del mese successivo che riepiloghi tutte le operazioni avvenute nel mese precedente tra i medesimi soggetti. La circolare n. 8/E chiarisce che se contenenti gli elementi di cui al D.P.R. n. 472/1996 sopra citato, anche i buoni consegna emessi dalle attrezzature automatiche potranno essere utilizzati come documenti per l’emissione della fattura differita.

Una volta che la fattura elettronica è emessa, e alla stessa è stata attribuita una data di creazione telematica, la medesima dovrà essere trasmessa telematicamente attraverso il sistema SdI con le regole riportate al successivo paragrafo. Nonostante al momento né i provvedimenti né la circolare dell’Agenzia delle Entrate abbiamo fornito specifici chiarimenti in merito, si ritiene che alla data di creazione della fattura elettronica, come verrà specificato al paragrafo seguente, dovrà corrispondere la trasmissione della medesima attraverso lo SdI.

Infatti, la fattura si ha per emessa “all’atto della sua consegna, spedizione, trasmissione o messa a disposizione del cessionario o committente”. Per le fatture elettroniche questa data coincide con quella indicata nel capo “Data” della sezione “Dati Generali” del file fattura elettronica.

Pertanto, ad esempio, nel caso di emissione di fattura elettronica immediata con “Data” 10/01/2019 la stessa dovrà essere trasmessa entro le ore 24.00 del giorno 10/01/2019.

La circolare n. 13/E/2018 ha tuttavia precisato, in favore dei soggetti che dovranno emettere le fatture elettroniche a partire dal 1° luglio 2018 che “in fase di prima applicazione delle nuove disposizioni, considerato anche il necessario adeguamento tecnologico richiesto alla platea di soggetti coinvolti e le connesse difficoltà organizzative, che il file fattura, predisposto nel rispetto delle regole tecniche previste dal provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate del 30 aprile 2018 ed inviato con un minimo ritardo, comunque tale da non pregiudicare la corretta liquidazione dell’imposta, costituisca violazione non punibile ai sensi dell’articolo 6, comma 5-bis, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.”

Pertanto, in fase di prima applicazione delle nuove disposizioni, nel caso di emissione e generazione di una fattura immediata in data 3/07/2018 anche se la stessa viene trasmessa ad esempio il giorno successivo, tale comportamento non sarà sanzionato.

Nel caso in cui il cedente o fornitore debba correggere, in aumento o in diminuzione, una fattura elettronica correttamente trasmessa, dovrà emettere una nota di variazione con le stesse regole tecniche previste per l’emissione delle fatture elettroniche.

Anche nel caso di emissione di autofattura per la correzione di fatture ricevute in modo irregolare o non ricevute nei termini, l’emissione e la trasmissione dell’autofattura va effettuata in modalità elettronica compilando nel campo “Tipo Documento” un codice convenzionale (es. 0000000) e nei dati del cedente/prestatore e del cessionario/committente con i dati del fornitore e i propri dati. La trasmissione dell’autofattura SdI, come chiarito nel provvedimento succitato, sostituisce l’obbligo di presentazione dell’autofattura in formato analogico all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate Territorialmente competente.

2.4 Servizi a disposizione dei contribuenti per le gestione delle Fatture Elettroniche

La fattura elettronica, in formato XML, è trasmessa allo SdI dal soggetto obbligato ad emetterla. La trasmissione della fattura elettronica può avvenire tramite le seguenti modalità alternative:

• posta elettronica certificata (PEC) attivata presso un gestore con il quale mantenere un rapporto finalizzato alla disponibilità continua del servizio. Tale gestore deve essere tra quelli inclusi in apposito elenco pubblico gestito dall’Agenzia per l’Italia Digitale (AgID);
• servizi informatici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate, quali la procedura Web, fruibile tramite la funzionalità del servizio web “Fatture e Corrispettivi”, e un’applicazione utilizzabile da dispositivi mobili e un software da installare sul PC;
• servizio Web Service o Servizio SdICOOP che consente di trasmettere i file come allegati di un messaggio SOAP. Tale canale è utilizzabile solo tramite accreditamento sul sito www.fatturapa.gov.it al percorso Home-Strumenti-Accreditare Canale. La procedura si conclude con la richiesta del codice destinatario di 7 cifre utile per il ricevimento delle fatture;
• sistemi di trasmissione dati tra terminali remoti basati su protocollo FTP che richiede la dotazione di un server FTP esposto su Internet. Tale canale, per il ricevimento delle fatture, è utilizzabile solo tramite accreditamento sul sito www.fatturapa.gov.it al percorso Home-Strumenti-Accreditare Canale. La procedura si conclude con la richiesta del codice destinatario di 7 cifre utile per il ricevimento delle fatture.

Si fa presente che per accedere ai servizi dell’Agenzia delle Entrate come sopra elencati il contribuente deve essere abilitato a Fisconline o Entratel.

Una volta che il soggetto obbligato all’emissione della fattura (cedente/prestatore) trasmette telematicamente il file XML, quest’ultimo viene recapitato al soggetto ricevente (cessionario/cliente) con gli stessi strumenti di cui al precedente paragrafo.

Le specifiche tecniche allegate al provvedimento n. 89757/2018 prevedono che il soggetto ricevente comunichi, tramite il sistema web fornito dall’Agenzia delle Entrate “Fatture e Corrispettivi”, la modalità con la quale desidera ricevere le fatture elettroniche come, ad esempio, la volontà di ricevere le fatture elettroniche tramite pec. La scelta effettuata verrà considerata come prioritaria nella consegna della fattura elettronica.

2.5 Trasmissione della fattura elettronica

Lo SdI trasmette la fattura elettronica emessa all’indirizzo telematico che il cessionario/committente ha preventivamente comunicato al cedente e all’Agenzia delle Entrate. Tuttavia potrebbero sorgere problemi di recapito della fattura elettronica al destinatario. Il Provvedimento n. 89757/2018 in primis, e la circolare n. 13/E/2018 successivamente, hanno fornito i primi chiarimenti in merito che di seguito si riepilogano.

A) MANCATO RECAPITO PER CAUSE NON IMPUTABILI ALLO SdI

Nel caso in cui, per cause tecniche non imputabili al SdI, il recapito non fosse possibile (ad esempio perché la casella pec del destinatario è piena) lo SdI rende disponibile al cessionario/committente nella sua area Web riservata accessibile dal sito dell’Agenzia delle Entrate o tramite piattaforme esterne, copia del documento trasmesso comunicando tale informazione al soggetto trasmittente. Il cedente è tenuto tempestivamente a comunicare al proprio cessionario/committente, per vie diverse dallo SdI, e quindi anche tramite mail, che l’originale della fattura elettronica è a sua disposizione nell’area web dell’Agenzia delle Entrate. Il cedente può, inoltre, consegnare al proprio cliente una copia informatica o analogica della fattura.

B) IL CLIENTE NON HA REGISTRATO IL SERVIZIO DI REGISTRAZIONE DELL’INDIRIZZO TELEMATICO PRESCELTO (PEC, CODICE DESTINATRARIO)

In questo caso:

• il cedente inserisce quale codice destinatario il codice fornito dal proprio cliente. Se tale codice risulta inesistente la fattura verrà scartata e si considererà come non emessa con le conseguenze di cui al prossimo paragrafo. Viceversa se ad esempio il canale telematico non fosse attivo si applica la procedura di cui al punto A precedente, e quindi lo SdI mette a disposizione del cliente l’originale della fattura nell’area web dedicata e comunica tale informazione al cedente il quale lo comunica al cliente e gli può inviare anche copia della fattura analogica;
• il cedente inserisce un codice convenzionale “0000000” e compila il campo “PECDestinatario”. Come sopra se per cause tecniche non imputabili allo SdI (casella PEC piena o non attiva) il recapito al soggetto ricevente non è possibile si applica la procedura di cui alla precedente lett. A).

Inoltre nei casi in cui l’operazione sia effettuata verso:

• un consumatore finale (privato), che non dispone di una pec o di un codice destinatario;
• un soggetto rientrante nel regime forfettario  o l’ex regime dei minimi) di cui alla Legge n. 190/2014 e al D.L. 98/2011;
• un soggetto passivo Iva che non abbia comunicato al cedente/prestatore ne il codice destinatario, ne la pec,

il cedente potrà effettuare la trasmissione della fattura elettronica inserendo il codice convenzionale “0000000”. Anche in questo caso lo SdI applica la procedura di cui alla precedente lett. A).

C) SCARTO DELLA FATTURA

Per ogni file fattura correttamente inviato, lo SdI effettua dei successivi controlli. In caso di mancato superamento dei controlli, ENTRO 5 GIORNI, viene recapitata al soggetto trasmittente (cedente/prestatore) una ricevuta di scarto (ad esempio nel caso in cui il codice destinatario è inesistente). La fattura elettronica così scartata si considera come NON EMESSA. Di seguito si illustrano alcune soluzioni indicate dall’Agenzia delle Entrate.

Nel caso in cui il cedente/prestatore abbia effettuato la registrazione contabile della fattura elettronica per la quale ha ricevuto poi lo scarto, deve emettere una nota di variazione ai soli fini interni senza trasmetterla elettronicamente attraverso lo SdI (Cfr. provvedimento n. 89757/2018).

Esempio: Il fornitore Y trasmette in data 10/01/2019 la fattura n. 3 al proprio cliente A e in data 12/01/2019 la fattura n. 4 al cliente B. Entrambe le operazioni vengono annotate nei registri Iva. Se in data 13/01/2019 si riceve lo scarto della fattura n. 3 pertanto la stessa si considera come non emessa. Il fornitore Y, non potendo rigenerare la fattura n. 3 essendo già stata emessa una fattura successiva, dovrà emettere una nota di variazione a solo uso interno per stornare la fattura n. 3 e emettere una nuova fattura corretta al cliente A come fattura n. 5.

Nel caso in cui il cedente/prestatore non abbia effettuato la registrazione contabile della fattura elettronica per la quale ha ricevuto poi lo scarto deve:

• preferibilmente riemettere la fattura con la data e il numero del documento originario (la procedura consente il rinvio di un documento avente il medesimo identificativo cedente/prestatore, anno della data fattura, numero fattura solo se la precedente è stata oggetto di scarto);
• emettere una nuova fattura con una nuova numerazione e data successiva alle ultime fatture emesse dalla quale deve comunque risultare un collegamento con la precedente scartata ed emettere la nota di variazione ad uso interno contestualmente in modo da rendere visibile la tempestività della fattura stessa rispetto all’operazione che documenta;
• emettere una nuova fattura con una nuova numerazione e data successiva alle ultime fatture emesse utilizzando un elemento di distinzione che renda possibile riconoscere che si tratta di un documento rettificativo di un precedente, viziato e scartato dallo SdI. L’Agenzia delle Entrate a titolo esemplificativo, prevede di identificare tali fatture riprendendo il numero della fattura scartata, ad esempio la n. 1 del 31/01/2019, aggiungendo a tale numero un elemento che indichi che si tratta di una fattura rettificativa/sostitutiva del tipo fattura n. “1/R” ovvero n. “1/S”, da riportare in un sezionale separato. Quindi, ad esempio, le fatture n. 1 del 31/01/2019 e la n. 50 del 31/03/2019, precedentemente scartate, diventeranno le fatture n. 1/R del 05/02/2019 e la n. 50/R del 04/04/2019 annotate in un apposito sezionale.

2.6 Data di Emissione e di Ricezione della fattura elettronica via SdI

La data di emissione della fattura elettronica coinciderà con la data riportata nel campo “Data” della sezione “DatiGenerali” del file fattura elettronica.

Nel caso di esito positivo dei controlli lo SdI recapita la fattura al cliente e invia al soggetto trasmittente (fornitore) una “ricevuta di consegna” della fattura elettronica che contiene, tra l’altro, anche la data di ricezione della stessa da parte del cliente. La fattura si dà per emessa.

Come sopra anticipato anche nel caso in cui, per motivi non imputabili allo SdI (diversi dai casi di scarto della fattura), non fosse possibile recapitare la fattura al cliente, l’originale della fattura viene messa a disposizione di quest’ultimo nell’area web riservata allo stesso con comunicazione da parte del fornitore al cliente di tale informazione ed eventuale invio di copia della fattura analogica, e la fattura si dà per emessa. In questo caso la data di ricezione coincide con la data di presa visione della stessa sul sito web dell’Agenzia delle Entrate da parte del committente ovvero, nel caso di cliente consumatore finale o di soggetto in regime forfettario (o di ex regime dei minimi), con la data di messa a disposizione del file fattura.

2.7 Criteri di registrazione

Con la circolare n. 3/E/2018, l’Agenzia delle Entrate precisa che alle fatture elettroniche si applicano gli ordinari obblighi in tema di registrazione delle fatture di cui agli artt. 23 e 25 del decreto Iva (D.p.R. n. 633/1972) già in essere per le fatture analogiche.

Tuttavia, con specifico riferimento all’art. 25 del decreto Iva, che indentifica gli obblighi per la registrazione delle fatture di acquisto, l’Agenzia specifica che nel caso in cui occorra integrare una fattura di acquisto, si pensi ad esempio ad un acquisto soggetto al regime del reverse charge di cui all’art. 17 lett. a) e seguenti del decreto Iva, si può, ad esempio, predisporre un altro documento in forma elettronica, da allegare al file fattura di acquisto originale immodificabile in quanto pervenuto come fattura elettronica, contenete sia i dati necessari per l’integrazione sia gli estremi delle stessa.

3. Novità settore appalti pubblici

La Legge di Bilancio 2018 ha inoltre anticipato a decorrere dal 1° luglio 2018 l’obbligo di fatturazione elettronica per le prestazioni, rese da soggetti subappaltatori e sub contraenti della filiera delle imprese operanti nel quadro di un contratto di appalto con una pubblica amministrazione (di seguito PA).

Per “filiera di imprese” si intende l’insieme dei soggetti che intervengono, a qualunque titolo, nel ciclo di realizzazione del contratto, anche con noli e forniture di beni e prestazioni di servizi, compresi quelli di natura intellettuale.

L’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 8/E/2018 ha chiarito che l’obbligo di fatturazione elettronica, a partire dal 1° luglio 2018, riguarda esclusivamente le operazioni effettuate in virtù di un rapporto di lavoro diretto tra il soggetto titolare di un contratto con la PA ed i soggetti di cui lo stesso si avvale per la realizzazione di alcune opere. Nel caso in cui questi ultimi si avvalgano, a loro volta, di soggetti terzi, nei passaggi successivi non è quindi previsto l’obbligo di fattura elettronica e pertanto si potrà continuare a fatturare in modalità cartacea (fino al 31/12/2018).

In particolare la circolare sopra citata riporta i seguenti esempi:

1. se l’impresa A stipula un contratto di appalto con la Pubblica Amministrazione X ed un subappalto/subcontratto con B e C per la realizzazione di alcune opere, le prestazioni rese da A ad X saranno oggetto di documentazione con fattura elettronica così come anche quelle da B e C verso A;
2. riprendendo l’esempio di cui al punto precedente, se le ditte B e C si avvalessero per rendere la propria prestazione di beni/servizi resi da un ulteriore soggetto D, le fatture da D verso B e C non sarebbero soggette all’obbligo di fatturazione elettronica.

La circolare n. 13/E/2018 del 2 luglio 2018 ha, inoltre, confermato l’esclusione dall’obbligo di fatturazione elettronica:

• per  tutti coloro che cedono beni ad un cliente senza essere direttamente coinvolti nell’appalto principale, per i quali, quindi, non sussiste alcun obbligo di comunicazione verso la stazione appaltante. Nessuna novità, pertanto, interessa i soggetti che forniscono beni agli appaltatori senza sapere ad esempio quale utilizzo ne faranno;
• per le prestazioni rese verso committenti diversi da quelli qualificabili come PA anche se partecipati o controllati da una PA.

In merito al contenuto della fattura elettronica la norma prevede l’indicazione obbligatoria sulla fattura elettronica del codice indicativo gara (CIG) e del Codice Unitario Progetto (CUP). Il provvedimento prot. n. 89757/2018 ha dato indicazioni sulle modalità di compilazione della fattura elettronica confermando che i suddetti codici dovranno essere inseriti anche nella fattura elettronica emessa dal subappaltatore/sub contraente e che tali codici dovranno essere riportati in uno dei seguenti blocchi informativi “DatiOrdineAcquisto”, “DatiContratto”, “DatiConvenzione” o “Datifatturacollegate”.

Alessandro Antonelli